Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 302 - Materiale consumabile

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile).

Contul 302 "Materiale consumabile" este un cont de activ.

În situația aplicării inventarului permanent:

În debitul contului 302 "Materiale consumabile" se înregistrează:

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile achiziționate de la terți (401, 408, 446, 322, 542);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terți (351, 401);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile primite de la entități afiliate sau entități asociate și entități controlate în comun (451, 453);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile primite de la unitate sau subunități (481, 482);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în natură al acționarilor/asociaților (456);

– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor și produselor reținute și consumate ca materiale consumabile în aceeași unitate (341, 345, 347);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile constatate plus la inventar, a celor primite cu titlu gratuit și a celor rezultate din dezmembrări (602, 758);

– contravaloarea materialelor consumabile achitate prin alte valori (532);

– diferențele de preț în minus sau favorabile, aferente materialelor consumabile achiziționate (308).

În creditul contului 302 "Materiale consumabile" se înregistrează:

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, precum și a celor constatate lipsă la inventar sau distruse (602);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile livrate unității sau subunităților (481, 482);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în custodie la terți (351);

– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile ieșite prin donație sau distruse prin calamități (658).

Soldul contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.

Acest cont se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

3021. Materiale auxiliare (A)

3022. Combustibili (A)

3023. Materiale pentru ambalat (A)

3024. Piese de schimb (A)

3025. Semințe și materiale de plantat (A)

3026. Furaje (A)

3028. Alte materiale consumabile (A)

În situația aplicării inventarului intermitent:

Stocurile existente la începutul exercițiului financiar, precum și intrările în cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" și 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar".

Conturile 301 "Materii prime", 302 "Materiale consumabile" și 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" se debitează numai la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", iar, la începutul perioadei imediat următoare, pentru respectarea permanenței metodelor se reiau pe cheltuieli la aceeași valoare.

Abordarea contabilă

Contul 302 - Materiale consumabile este un cont de activ din categoria stocurilor. El înregistrează existența și mișcarea materialelor consumabile, adică a acelor materiale care sunt utilizate în activitatea de producție sau administrativă a unei entități, dar care nu intră direct în structura produsului final, ci sunt folosite pentru întreținerea și funcționarea echipamentelor, a clădirilor sau a altor activități auxiliare. Exemple tipice sunt combustibilii, lubrifianții, materialele de ambalat și de întreținere.

Structura și Funcția Contului 302 conform OMFP 1802/2014

Natura Contului: Cont de activ.

Funcția Contabilă:

Se debitează (Db): La intrarea în stoc a materialelor consumabile, la costul de achiziție.
Se creditează (Cr): La ieșirea din stoc a materialelor consumabile, fie pentru a fi date în consum, fie pentru a fi vândute, donate sau pentru a se constata o lipsă (perisabilitate).

Soldul Contului:

Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea stocului final de materiale consumabile, adică stocul existent în gestiune la un moment dat.

Recunoaștere și Evaluare

Recunoașterea materialelor consumabile se face la costul de achiziție. Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune se poate face prin aceleași metode ca și în cazul materiilor prime:

FIFO (First In, First Out): Se consideră că primele materiale consumabile intrate în stoc sunt primele care ies.
Costul mediu ponderat (CMP): Se calculează un cost mediu ponderat al tuturor materialelor consumabile din stoc, care se aplică apoi la fiecare ieșire.

Operațiuni Specifice și Monografii Contabile

1. Recepția materialelor consumabile de la furnizori:

Operațiune: Compania achiziționează materiale consumabile în valoare de 2.000 lei + TVA 19%.

Înregistrare contabilă:

302 "Materiale consumabile" = 401 "Furnizori"
2.000 lei                           2.000 lei
4426 "TVA deductibilă"    = 401 "Furnizori"
380 lei                          380 lei

2. Darea în consum a materialelor consumabile:

Operațiune: Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 1.500 lei.

Înregistrare contabilă:

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" = 302 "Materiale consumabile"
1.500 lei                                        1.500 lei

3. Constatarea unei lipsuri la inventar:

Operațiune: La inventar se constată o lipsă de materiale consumabile în valoare de 50 lei.

Înregistrare contabilă:

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" = 302 "Materiale consumabile"
50 lei                                         50 lei

Prezentarea în Situațiile Financiare

Situația Poziției Financiare (Bilanț):

Soldul debitor al Contului 302 este prezentat ca parte a stocurilor în secțiunea activelor circulante.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont specific precum 302, dar abordează conceptul de stocuri prin standardul IAS 2 "Stocuri". Acest standard definește modul de evaluare și contabilizare a stocurilor, indiferent de natura lor (materii prime, materiale consumabile, mărfuri etc.).

Recunoaștere și Evaluare

Sub IFRS, stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat al stocului, minus costurile estimate pentru finalizarea acestuia și costurile necesare vânzării.

Recunoaștere inițială: Stocurile sunt recunoscute la costul de achiziție, care include toate costurile necesare pentru a aduce stocul în locația și condiția sa actuală (preț de cumpărare, taxe nerecuperabile, transport, manipulare).
Evaluare ulterioară: La ieșirea din gestiune, IAS 2 permite aceleași metode de evaluare ca OMFP:

FIFO (First In, First Out): Primele stocuri intrate sunt considerate primele ieșite.
Costul mediu ponderat (CMP): Se calculează un cost mediu ponderat al stocurilor, care se aplică la fiecare ieșire.
Notă importantă: IAS 2 interzice utilizarea metodei LIFO (Last In, First Out).

Operațiuni Specifice și Monografii Contabile conform IFRS

Monografiile contabile sunt similare cu cele din OMFP, dar terminologia poate diferi.

1. Înregistrarea achiziției:

Operațiune: Achiziția de materiale consumabile în valoare de 2.000 EUR + TVA.

Înregistrare contabilă:

Debit: Stocuri (Materiale consumabile) = 2.000 EUR
Debit: TVA de recuperat = 380 EUR
Credit: Datorii comerciale = 2.380 EUR

(Notă: Denumirea conturilor poate varia, dar funcția este identică.)

2. Darea în consum:

Operațiune: Darea în consum a materialelor consumabile în valoare de 1.500 EUR.

Înregistrare contabilă:

Debit: Cheltuieli cu materialele consumabile = 1.500 EUR
Credit: Stocuri (Materiale consumabile) = 1.500 EUR

3. Ajustări pentru depreciere:

Sub IFRS, dacă valoarea realizabilă netă a materialelor consumabile scade sub cost, se înregistrează o pierdere din depreciere.

Înregistrare contabilă:

Debit: Cheltuieli cu deprecierea stocurilor = XXX
Credit: Ajustări pentru depreciere (cont corector) = XXX

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 2)
Evaluarea la ieșire	Permite FIFO, LIFO (cu ajustări fiscale) și CMP.	Permite FIFO și CMP, dar interzice LIFO.
Baza de evaluare	Costul istoric.	Cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Recunoașterea pierderilor	Se constituie o ajustare pentru depreciere în contul 39x.	Se recunoaște o pierdere din depreciere direct în contul de profit și pierdere, sau printr-un cont de ajustare.

Concluzie
IFRS oferă o abordare mai riguroasă și mai realistă, concentrându-se pe valoarea economică a stocului. Interzicerea LIFO și cerința de a evalua stocurile la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă asigură că bilanțul reflectă o imagine fidelă a realității economice.

Abordarea de audit

Auditul Contului 302 (Materiale consumabile) este esențial pentru a confirma că stocurile de materiale sunt corect reflectate în situațiile financiare. Principalele riscuri pentru auditor sunt legate de existența fizică a stocurilor, de evaluarea corectă a acestora și de riscul de învechire sau de gestiune defectuoasă.

Standardele de audit relevante includ:

ISA 501 (Probe de audit - Considerații specifice): Acest standard impune participarea auditorului la inventarul fizic al stocurilor, inclusiv al materialelor consumabile.
ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este supraevaluarea stocurilor.

Algoritmul de Audit pentru Contul 302:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

Auditorul va examina procesele interne ale entității privind gestiunea stocurilor, de la recepție și depozitare, până la consum și inventariere. Se va verifica dacă există controale adecvate pentru a preveni furturile, deteriorarea sau învechirea stocurilor de materiale consumabile.

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

Risc de supraevaluare: Materialele consumabile pot fi supraevaluate dacă valoarea lor contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă.
Risc de inexistență: Materialele înregistrate în bilanț pot să nu existe fizic din cauza furturilor sau a unei evidențe incorecte.
Risc de evaluare incorectă: Metoda de evaluare (FIFO, CMP) poate fi aplicată incorect, distorsionând valoarea stocului și a cheltuielilor.

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

Observarea inventarului fizic (ISA 501):

Auditorul trebuie să participe la inventarul fizic pentru a se asigura că procedurile de inventariere sunt respectate, stocurile sunt numărate corect, iar materialele deteriorate sau învechite sunt identificate corespunzător.

Testarea cut-off-ului (Delimitarea perioadei): Se va verifica dacă intrările și ieșirile de stocuri sunt înregistrate în perioada corectă, asigurându-se că tranzacțiile de la sfârșitul perioadei sunt înregistrate în perioada corespunzătoare.
Testarea evaluării: Auditorul va selecta un eșantion de intrări și ieșiri pentru a verifica dacă metoda de evaluare aleasă a fost aplicată corect.
Testarea deprecierii: Se va analiza stocul de materiale consumabile pentru a identifica semne de învechire sau deteriorare. Auditorul va verifica dacă au fost constituite ajustări pentru depreciere (în contul 392) atunci când valoarea realizabilă netă a stocului este mai mică decât costul său.

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

Auditorul va evalua dacă stocul de materiale consumabile este corect reflectat în situațiile financiare. O eroare de calcul, o lipsă la inventar neînregistrată sau o subestimare a deprecierii poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar la una adversă.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 302 (Materiale consumabile) este o zonă de interes, deoarece cheltuielile aferente acestor materiale pot influența profitul impozabil. Inspectorii fiscali sunt atenți la corectitudinea evaluării, la deductibilitatea fiscală a cheltuielilor și la modul în care sunt gestionate lipsurile.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 302

1. Deductibilitatea cheltuielilor:

Costul de achiziție: ANAF verifică dacă toate costurile incluse în valoarea materialelor consumabile (preț, transport, etc.) sunt justificate cu documente legale (facturi, avize).
Pierderile și lipsurile: Cheltuielile cu lipsurile la inventar și cu perisabilitățile sunt, în general, cheltuieli nedeductibile fiscal, cu excepția situațiilor în care se încadrează în normele de perisabilitate stabilite de lege. ANAF va ajusta profitul impozabil prin adăugarea acestor cheltuieli.

2. Corectitudinea evaluării:

Metode de evaluare: ANAF va verifica dacă metoda de evaluare a stocurilor (FIFO, CMP) este aplicată corect, deoarece o evaluare incorectă poate distorsiona costul bunurilor vândute și, implicit, profitul.
Deprecierea stocurilor: ANAF verifică tratamentul fiscal al ajustărilor pentru depreciere. La fel ca în cazul materiilor prime, ajustările pentru deprecierea materialelor consumabile (în contul 392) sunt, de regulă, nedeductibile fiscal, deoarece reprezintă pierderi nerealizate.

3. Concordanța între Contabilitate și Fisc:

ANAF va compara Registrul de evidență fiscală cu soldurile contabile pentru a se asigura că toate cheltuielile nedeductibile legate de materialele consumabile au fost adăugate corect la profitul impozabil.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 302 este relevant pentru a se asigura că baza de calcul a impozitului pe profit nu este redusă artificial prin cheltuieli de stocuri nejustificate, lipsuri nepermise sau ajustări nedeductibile.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 302 este un indicator al eficienței operaționale și al gestionării capitalului de lucru. Deși valoarea sa este adesea mai mică decât cea a materiilor prime, un control eficient asupra materialelor consumabile poate semnala un management prudent.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Acționarii privesc stocul de materiale consumabile ca o componentă a cheltuielilor operaționale. Un management eficient al acestui stoc indică o bună gestionare a costurilor.

Eficiența costurilor: Un stoc optim de materiale consumabile evită blocarea inutilă a capitalului și reduce costurile de depozitare. Un stoc excesiv poate semnala o planificare deficitară a producției.
Indicator de risc: Un stoc prea mare de materiale consumabile poate indica fie o planificare inadecvată, fie un risc de învechire, mai ales pentru materiale cu o durată de viață limitată, cum ar fi anumite substanțe chimice sau lubrifianți specifici.

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii consideră stocurile de materiale consumabile ca parte a capitalului de lucru.

Lichiditate: Stocurile sunt un activ circulant și contribuie la calculul indicatorilor de lichiditate. Totuși, materialele consumabile sunt considerate, în general, a fi mai puțin lichide decât materiile prime sau produsele finite, deoarece nu sunt direct destinate vânzării.
Valoarea de garanție: Valoarea de garanție a materialelor consumabile este, în general, redusă, deoarece acestea nu pot fi vândute cu ușurință pe piață, fiind specifice activității companiei.

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază mișcarea stocurilor pentru a evalua performanța și a face ajustări.

Analiza costurilor operaționale: Analiștii vor analiza cheltuielile cu materialele consumabile pentru a evalua dacă acestea sunt în linie cu veniturile companiei. O creștere a acestor cheltuieli fără o creștere corespunzătoare a producției poate semnala o ineficiență operațională.
Indicatori de eficiență: Analiștii pot calcula rotația stocurilor de materiale consumabile pentru a evalua cât de rapid sunt utilizate. O rotație lentă poate sugera o gestiune ineficientă a stocurilor.

În concluzie, Contul 302 oferă o perspectivă crucială asupra eficienței operaționale și a gestionării capitalului de lucru, fiind o parte integrantă a analizei financiare, alături de materiile prime și produsele finite.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru