---

Contul 106 - Rezerve

Contul 106 “Rezerve” reflectă acumulările de profit net nedistribuite de către o entitate, care au fost destinate unor scopuri specifice sau care reprezintă o consolidare a capitalurilor proprii. Aceste rezerve sunt create din profitul reportat sau din alte surse și servesc la întărirea poziției financiare a companiei pe termen lung.
De ce sunt importante rezervele?

Rezervele sunt cruciale pentru sănătatea financiară a unei companii, având multiple roluri:

1. Stabilitate Financiară: Ele acționează ca un “tampon” împotriva pierderilor viitoare sau a unor cheltuieli neprevăzute, asigurând continuitatea activității.
2. Finanțarea Dezvoltării: Rezervele pot fi utilizate pentru a finanța investiții, extinderi sau achiziții, fără a recurge la împrumuturi externe costisitoare.
3. Încrederea Părților Interesate: O bază solidă de rezerve semnalează creditorilor, investitorilor și furnizorilor că entitatea este solidă, solvabilă și capabilă să-și îndeplinească obligațiile.
4. Flexibilitate Decizională: Acumularea de rezerve oferă managementului și acționarilor o flexibilitate mai mare în luarea deciziilor strategice.
   

Tipurile de Rezerve (Conform OMF):

Planul de Conturi General din România, în cadrul contului 106, detaliază mai multe categorii de rezerve, fiecare cu un scop specific:

• 1061 “Rezerve legale”: Sunt rezerve obligatorii, constituite din profitul net anual, în conformitate cu prevederile Legii societăților nr. 31/1990 (de obicei 5% din profit până la atingerea a 20% din capitalul social subscris și vărsat). Scopul lor este de a proteja capitalul social și de a asigura o minimă stabilitate financiară.
• 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”: Aceste rezerve sunt prevăzute expres în actul constitutiv al societății sau în alte contracte (ex. contracte de credit). Ele reflectă decizii interne sau angajamente asumate.
• 1068 “Alte rezerve”: Această categorie cuprinde rezervele constituite voluntar de entitate din profitul net, peste rezervele legale și statutare. Ele pot fi create pentru scopuri specifice (ex. pentru achiziții viitoare, pentru acoperirea unor riscuri specifice, pentru programe de stimulare a angajaților) sau pur și simplu pentru a întări capitalul propriu.
  

Acest cont este creditat la constituirea rezervelor și debitat la utilizarea sau anularea acestora. Iată cele mai comune operațiuni:

1. Constituirea rezervelor legale (1061)

Situație: La închiderea exercițiului financiar, societatea înregistrează un profit net de 100.000 lei. Conform Legii societăților nr. 31/1990, este obligatoriu să constituie o rezervă legală de 5% din profitul net, până la atingerea a 20% din capitalul social. Presupunem că nu s-a atins încă plafonul legal și se constituie integral cota de 5%.
Calcul: 5% din 100.000 lei = 5.000 lei
Înregistrarea contabilă:

129 "Repartizarea profitului"         5.000 lei
      1061 "Rezerve legale"                5.000 lei

Explicație: Contul 129 este utilizat pentru a înregistra destinația profitului net. Prin această înregistrare, o parte din profitul exercițiului curent este alocată și transformată în rezervă legală, consolidând capitalurile proprii.

2. Constituirea rezervelor statutare sau contractuale (1063)

Situație: Actul constitutiv al societății prevede constituirea anuală a unei rezerve statutare în valoare de 2.000 lei din profitul net, înainte de distribuirea dividendelor.
Înregistrarea contabilă:

129 "Repartizarea profitului"                                    2.000 lei
      1063 "Rezerve statutare sau contractuale"     2.000 lei

Explicație: Similar rezervei legale, o parte din profitul net este alocată unei rezerve specifice, conform prevederilor interne sau unor angajamente externe.

3. Constituirea altor rezerve (1068)

Situație: Adunarea Generală a Asociaților decide să constituie o rezervă de 15.000 lei din profitul net disponibil (după constituirea rezervelor legale și statutare), pentru a finanța o investiție viitoare.
Înregistrarea contabilă:

129 "Repartizarea profitului"      15.000 lei
      1068 "Alte rezerve"                  15.000 lei

Explicație: Această rezervă este constituită la latitudinea proprietarilor, pentru scopuri definite intern.

4. Acoperirea pierderilor contabile din rezerve

Situație: Societatea înregistrează o pierdere contabilă de 10.000 lei într-un exercițiu anterior și decide să o acopere integral din rezervele disponibile (de exemplu, din “Alte rezerve”).
Înregistrarea contabilă:

1068 "Alte rezerve"                                                        10.000 lei
      117 "Rezultatul reportat" (cu semnul minus)    10.000 lei

Explicație: O parte din rezerva existentă este utilizată pentru a compensa pierderea acumulată, reducând astfel soldul rezultatului reportat (care era debitor). Este important de reținut că rezervele legale se utilizează pentru acoperirea pierderilor doar dacă alte rezerve nu sunt suficiente.

5. Încorporarea rezervelor în capitalul social

Situație: Conducerea decide să majoreze capitalul social cu 20.000 lei, prin încorporarea integrală a unor “Alte rezerve” disponibile.
Înregistrarea contabilă:

1068 "Alte rezerve"                    20.000 lei
      1011 "Capital social"            20.000 lei

Explicație: Această operațiune transferă o parte din rezerve direct în capitalul social, consolidând și mai mult structura de capital a entității. Este o majorare de capital fără aporturi noi de numerar sau natură.
Aceste monografii acoperă cele mai frecvente operațiuni legate de contul 106 “Rezerve” în contabilitatea românească. Este crucial să se respecte ordinea de constituire și utilizare a rezervelor conform prevederilor legale și statutare.

Contul 106 “Rezerve” din Perspectiva IFRS: Flexibilitate și Transparență

În timp ce OMF (Ordinul Ministrului Finanțelor Publice) are conturi specifice precum 1061 “Rezerve legale” sau 1063 “Rezerve statutare”, Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) nu prescriu o clasificare contabilă numerică la fel de rigidă pentru rezerve. Accentul în IFRS este pus pe substanța economică și pe prezentarea transparentă a fiecărei componente a capitalurilor proprii, astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă sursa și natura acestora.

Principalele componente ale “Equity” (Capitaluri Proprii) sub IFRS care corespund conceptului de rezerve:

1. Retained Earnings (Profituri reținute / Rezultat reportat):

• Aceasta este cea mai importantă și comună componentă a rezervelor sub IFRS. Reprezintă profiturile acumulate ale entității de-a lungul timpului, care nu au fost distribuite acționarilor sub formă de dividende.
• Este punctul de plecare pentru majoritatea alocărilor de rezerve în conformitate cu legile naționale (cum ar fi rezervele legale din România) sau deciziile interne.
• Sub IFRS, modificările în profiturile reținute sunt prezentate în Situația Modificărilor Capitalurilor Proprii (Statement of Changes in Equity).
  

2. Specific Reserves (Rezerve specifice):

• Entitățile pot constitui diverse rezerve specifice în cadrul capitalurilor proprii, în funcție de natura tranzacțiilor sau a deciziilor de management. Acestea nu au neapărat o denumire standardizată precum în OMF, dar sunt create pentru a reflecta anumite evenimente sau restricții.
• Exemple de rezerve specifice sub IFRS:
• Revaluation Surplus (Rezerva din reevaluare): Aceasta am discutat-o detaliat la contul 105. Este o rezervă rezultată din reevaluarea activelor corporale și necorporale, recunoscută inițial în Other Comprehensive Income (OCI).
• Foreign Currency Translation Reserve (Rezerva de conversie valutară): Aceasta apare la consolidarea situațiilor financiare ale entităților străine, unde diferențele de curs valutar sunt recunoscute în OCI și cumulate în capitalurile proprii.
• Cash Flow Hedge Reserve (Rezerva de acoperire a fluxurilor de numerar): Aceasta include partea eficientă a câștigurilor sau pierderilor din instrumente de acoperire a riscului (hedging) care acoperă riscuri de fluxuri de numerar viitoare.
• Alte rezerve din OCI: Pot exista și alte elemente recunoscute direct în OCI și cumulate în capitalurile proprii, în funcție de standardele IFRS aplicabile (ex. modificări în valoarea justă a instrumentelor de capital propriu clasificate ca “disponibile pentru vânzare” sub IFRS 9).
• Reserves for specific purposes (Rezerve pentru scopuri specifice): Chiar și în IFRS, o companie poate decide să aloce o parte din profiturile reținute unor rezerve cu destinație internă (ex. “rezervă pentru investiții viitoare”), deși acestea ar fi mai degrabă o sub-alocare din Retained Earnings decât o categorie separată impusă de standard.
  

Prezentarea sub IFRS:

• Statement of Financial Position (Bilanț): Capitalurile proprii sunt prezentate detaliat, listând separat fiecare componentă majoră (Capital social, Prime de emisiune, Profituri reținute, Rezerve din reevaluare, Alte rezerve din OCI etc.).
• Statement of Changes in Equity (Situația Modificărilor Capitalurilor Proprii): Acesta este un raport cheie sub IFRS, care arată mișcarea fiecărei componente a capitalurilor proprii de la începutul până la sfârșitul perioadei de raportare. Oferă o transparență maximă privind constituirea, utilizarea și modificările rezervelor.
• Note la Situațiile Financiare: Detalii suplimentare despre natura și restricțiile fiecărei rezerve sunt prezentate în note, inclusiv politicile contabile aplicate.
  

Diferențe cheie față de OMF:

Din perspectiva unui auditor, contul 106 “Rezerve” (sau componentele echivalente din “Equity” sub IFRS) este fundamental pentru evaluarea sănătății financiare a unei entități. Auditorul urmărește să obțină asigurare rezonabilă că rezervele sunt constituite și utilizate în conformitate cu legile și reglementările aplicabile, că sunt corect valorizate și că sunt prezentate fidel în situațiile financiare.

Algoritmul de Audit pentru Rezerve:

1. Înțelegerea Entității și a Cadrului de Raportare

• Identificarea cadrului contabil: Auditorul trebuie să știe dacă entitatea aplică OMF (cu referință la Legea Societăților) sau IFRS. Aceasta va determina regulile de constituire, utilizare și prezentare a rezervelor.
• Revizuirea actelor constitutive și deciziilor AGA: Auditorul examinează actul constitutiv al societății și procesele verbale ale Adunărilor Generale ale Acționarilor/Asociaților (AGA) pentru a înțelege politicile de repartizare a profitului și de constituire a rezervelor (legale, statutare, alte rezerve).
• Politici contabile: Înțelegerea politicilor contabile ale entității privind rezervele, în special cele privind tratamentul profitului reportat și alocarea acestuia.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc inerent: Potențiale erori de calcul la constituirea rezervelor legale, erori în interpretarea prevederilor statutare sau utilizarea necorespunzătoare a rezervelor. Riscul poate fi mai mare dacă există o presiune pentru a manipula capitalul propriu.
• Risc de control: Evaluarea controalelor interne privind procesul de repartizare a profitului, aprobarea constituirii și utilizării rezervelor. Existența unor controale slabe (ex. aprobări verbale, lipsa documentației) crește riscul.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Pentru Constituirea Rezervelor:

• Verificarea Respectării Legii și Statutului:
• Rezerve legale (1061): Recalcularea cotei legale (5% din profitul net) și verificarea respectării plafonului legal (20% din capitalul social subscris și vărsat). Asigurarea că se constituie anual.
• Rezerve statutare/contractuale (1063): Citirea și înțelegerea prevederilor din actul constitutiv sau contracte care impun constituirea acestor rezerve.
• Alte rezerve (1068): Verificarea hotărârilor AGA care au aprobat constituirea acestor rezerve, scopul și valoarea lor.
  

• Concilierea cu profitul net: Asigurarea că valoarea rezervelor constituite corespunde repartizării profitului net al exercițiului precedent, așa cum este aprobat în AGA.
• Verificarea înregistrărilor contabile: Urmărirea debitării contului 129 “Repartizarea profitului” și creditării conturilor corespunzătoare de rezerve (1061, 1063, 1068).
  

b) Pentru Utilizarea/Anularea Rezervelor:

• Verificarea aprobărilor: Examinarea hotărârilor AGA care autorizează utilizarea sau anularea rezervelor (ex. pentru acoperirea pierderilor, majorare de capital social).
• Respectarea ordinii de utilizare: Verificarea dacă, în cazul acoperirii pierderilor, s-a respectat ordinea legală de utilizare a rezervelor (de obicei, alte rezerve, rezerve statutare, rezerve legale – conform prevederilor legale).
• Verificarea înregistrărilor contabile: Urmărirea debitării conturilor de rezerve (1061, 1063, 1068) și creditării conturilor corespunzătoare (ex. 117 “Rezultatul reportat” pentru acoperirea pierderilor, 1011 “Capital social” pentru încorporare).
  

c) Abordarea IFRS (complementar):

• Situația Modificărilor Capitalurilor Proprii (Statement of Changes in Equity): Analiza acestui raport pentru a înțelege mișcările fiecărei componente a capitalurilor proprii, inclusiv a profiturilor reținute și a altor rezerve specifice OCI (cum ar fi Revaluation Surplus, Foreign Currency Translation Reserve).
• Note la Situațiile Financiare: Verificarea transparenței notelor, care ar trebui să detalieze natura, scopul și restricțiile fiecărei categorii de rezerve.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va agrea soldurile conturilor de rezerve la începutul și la sfârșitul perioadei de raportare cu mișcările documentate.
• Va evalua dacă probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a susține soldurile și mișcările rezervelor.
• Va verifica dacă rezervele sunt prezentate corect în bilanț și în notele explicative, în conformitate cu cadrul contabil aplicabil (OMF sau IFRS).
  

Aspecte Specifice Urmărite de Auditor:

• Restricții: Există restricții legale, statutare sau contractuale privind distribuirea sau utilizarea anumitor rezerve? Acestea trebuie prezentate adecvat.
• Continuitatea utilizării: Au fost rezervele constituite și utilizate consecvent conform politicilor entității și reglementărilor?
• Impact fiscal: Deși rezervele nu sunt impozabile direct, utilizarea lor (ex. pentru acoperirea pierderilor) poate avea implicații fiscale indirecte (ex. scutirea impozitului pe profit reinvestit).
  

Riscuri Potențiale Identificate de Auditor:

• Nerespectarea prevederilor legale/statutare: Constituirea sau utilizarea incorectă a rezervelor.
• Manipularea rezultatului: Utilizarea nejustificată a rezervelor pentru a masca pierderi sau a distorsiona performanța.
• Prezentare eronată: Clasificarea greșită a rezervelor sau lipsa de transparență în notele explicative.
• Calcul incorect al sumelor alocate.
  

Prin aplicarea riguroasă a acestor proceduri, auditorul poate oferi asigurare cu privire la corectitudinea și conformitatea contului 106 “Rezerve” în situațiile financiare.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), contul 106 “Rezerve” reprezintă o zonă de interes major în timpul unei inspecții fiscale. Chiar dacă rezervele sunt, în esență, profituri reținute și, de cele mai multe ori, nu sunt impozabile direct la momentul constituirii, ANAF va urmări să se asigure că ele sunt constituite și utilizate conform legii și că nu maschează tranzacții cu implicații fiscale sau eludări de impozite.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 106:

1. Verificarea Legalității Constituirii:

• Rezerve legale (1061): ANAF va verifica dacă au fost constituite anual în procentul și până la plafonul prevăzut de Legea societăților (5% din profitul net până la 20% din capitalul social).
• Rezerve statutare/contractuale (1063): Se va verifica dacă există prevederi clare în actul constitutiv sau în contracte care justifică constituirea acestor rezerve și dacă sumele alocate respectă aceste prevederi.
• Alte rezerve (1068): ANAF va solicita hotărârile Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților (AGA) care au decis constituirea acestor rezerve și scopul lor.
  

2. Monitorizarea Utilizării Rezervelor și Implicațiile Fiscale:

• Acoperirea pierderilor: Se va verifica dacă utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor s-a făcut în ordinea prevăzută de lege (dacă e cazul) și dacă această operațiune a fost transparentă și legală.
• Încorporarea în capitalul social: Această operațiune nu are, de regulă, implicații fiscale directe (nu se impozitează la acționari ca dividend), dar ANAF va verifica legalitatea majorării de capital.
• Alte utilizări (ex. distribuiri): Orice tentativă de a utiliza rezervele pentru distribuiri către acționari/asociați sub o altă formă decât dividendele (pentru care se plătește impozit pe dividende) va fi analizată cu atenție ca o posibilă distribuire mascată de profit, sancționabilă fiscal. ANAF poate recalifica tranzacția ca dividend.
  

3. Corectitudinea Contabilă și Fiscală a Operațiunilor conexe:

• Verificarea corectitudinii repartizării profitului (contul 129), asigurându-se că profitul impozabil a fost calculat corect înainte de alocarea la rezerve.
• Identificarea oricăror manipulări ale rezervelor care ar putea distorsiona baza impozabilă sau situația financiară în scopuri de eludare fiscală.
  

Instrumentele ANAF în Cadrul Inspecției (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (art. 63 CPF): ANAF poate cere copii ale actului constitutiv, ale statutului, hotărârilor AGA privind repartizarea profitului și utilizarea rezervelor, bilanțuri și declarații fiscale aferente.
• Dreptul de a efectua verificări la sediu (art. 64 CPF): Inspectorii fiscali pot analiza detaliat registrele contabile, documentele justificative și fișele conturilor de rezerve.
• Dreptul de a obține informații de la terți (art. 65 CPF): În cazuri justificate, ANAF poate solicita informații de la Registrul Comerțului, notari etc.
• Dreptul de a recalifica o tranzacție (art. 11 alin. (1) CPF): Această prevedere este crucială. Dacă ANAF constată că operațiunile contabile sau juridice au avut drept scop eludarea impozitelor, pot recalifica natura economică a tranzacției. De exemplu, o restituire din rezerve poate fi recalificată ca dividend.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (art. 336-349 CPF): Nerespectarea prevederilor fiscale privind rezervele sau identificarea unor practici de eludare fiscală poate duce la aplicarea de amenzi, majorări de întârziere și recalcularea obligațiilor fiscale.
  

Exemple de Aspecte Urmărite de ANAF:

• Constituirea de “Alte rezerve” semnificative fără o justificare economică solidă sau o decizie clară a AGA, mai ales dacă entitatea se confruntă cu pierderi fiscale sau are un profit impozabil redus.
• Utilizarea rezervelor pentru a compensa pierderi, dar fără a respecta ordinea legală sau fără documente justificative.
• Reduceri de capital social însoțite de restituiri către acționari care provin din rezerve, fără ca acestea să fie tratate ca dividende.
• Incoerențe între sumele alocate la rezerve în contabilitate și cele raportate în declarațiile fiscale sau în situațiile financiare.
  

În concluzie:

ANAF examinează cu rigoare contul 106 “Rezerve” pentru a se asigura că toate constituirile și utilizările respectă legislația fiscală și contabilă în vigoare. Transparența, documentația completă și respectarea riguroasă a prevederilor legale sunt esențiale pentru a evita riscurile fiscale asociate cu acest cont.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru proprietarii unei companii, rezervele sunt mai mult decât simple înregistrări contabile; ele reprezintă o confirmare a solidității financiare și a succesului afacerii.

• Indicator de Stabilitate și Solvabilitate: Un nivel consistent și în creștere al rezervelor semnalează o companie stabilă și capabilă să facă față unor șocuri economice sau să acopere pierderi viitoare. Acest lucru oferă liniște acționarilor, știind că investiția lor este relativ sigură.
• Potențial de Creștere și Investiții Viitoare: Rezervele sunt, în esență, profituri reinvestite. Aceasta înseamnă că firma se autofinanțează pentru expansiune, achiziții de active noi, cercetare și dezvoltare, sau alte inițiative strategice. Acest lucru poate duce la o creștere a valorii companiei pe termen lung și, implicit, la o apreciere a valorii acțiunilor/părților sociale deținute.
• Politica de Dividende: Deși rezervele în sine nu sunt direct dividende, ele influențează capacitatea firmei de a genera profituri viitoare din care se pot distribui dividende. O companie cu rezerve solide poate avea o politică de dividende mai sustenabilă, deoarece nu depinde în totalitate de profitul curent pentru a-și susține operațiunile.
• Flexibilitatea Managementului: Existența rezervelor oferă managementului o mai mare libertate în luarea deciziilor strategice, permițând investiții sau adaptări la condițiile pieței fără a fi nevoie de finanțare externă imediată.
  

Perspectiva Altor Părți Interesate (Creditori, Potențiali Investitori, Furnizori, Analisti Financiari)

Aceste grupuri externe au, de asemenea, un interes vital în rezerve, deoarece ele influențează percepția asupra riscului și atractivității unei entități.

• Creditori (Bănci, Instituții Financiare):
• Capacitatea de Îndatorare: Un capital propriu solid, susținut de rezerve, reduce gradul de îndatorare al companiei. Acest lucru face compania mai atractivă pentru creditori, deoarece riscul de neplată este perceput ca fiind mai mic.
• Garanții Implicite: Rezervele acționează ca un “tampon” care protejează interesele creditorilor. În cazul unor dificultăți financiare, rezervele pot fi utilizate pentru a susține operațiunile și a onora datoriile.
  

• Potențiali Investitori:
• Indicator de Sănătate Financiară: Rezervele sunt un semn clar al unei gestionări financiare prudente și al unei capacități dovedite de a genera profituri și de a le reține în cadrul companiei. Aceasta este o caracteristică atractivă pentru investitorii care caută stabilitate și creștere pe termen lung.
• Evaluarea Performanței: Analiza evoluției rezervelor în timp poate oferi informații despre performanța cumulată a companiei și despre reinvestirea profitului.
  

• Furnizori și Parteneri de Afaceri:
• Încredere în Continuitatea Afacerii: Furnizorii vor fi mai dispuși să acorde termene de plată extinse sau să încheie parteneriate pe termen lung cu o companie care are rezerve solide, deoarece acest lucru indică o stabilitate financiară și o probabilitate mai mică de insolvență.
  

• Analiști Financiari:
• Analiza Indicatorilor: Rezervele sunt o componentă cheie în calculul diverșilor indicatori financiari (ex. rata capitalurilor proprii la total active, rata de îndatorare), care sunt utilizați pentru a evalua performanța și riscul unei companii.
• Valoarea Companiei: Un nivel consistent de rezerve poate contribui la o evaluare superioară a companiei.
  

În concluzie:

Contul 106 “Rezerve” este un element vital care contribuie la percepția generală a stabilității, solvabilității și potențialului de creștere a unei companii. Atât proprietarii, cât și terții, îl analizează pentru a lua decizii informate privind investițiile, creditarea sau parteneriatele de afaceri.