Auditul Contului 264 este un proces specializat, deoarece nu se bazează pe costul istoric, ci pe metoda punerii în echivalență. Principalele riscuri pentru auditor sunt legate de evaluarea corectă a investiției și de verificarea datelor obținute de la entitățile în care s-a investit.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este evaluarea complexă a investiției.
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea datelor financiare ale entității în care s-a investit.
• ISA 550 (Părți Afiliate): Relația de afiliere este fundamentală.
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Metoda punerii în echivalență implică o estimare a valorii investiției.
• IAS 28 / IFRS 11: Standardele contabile aplicabile.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 264:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

• Identificarea metodei de evaluare: Auditorul trebuie să înțeleagă de ce entitatea a ales să aplice metoda punerii în echivalență (de obicei, pentru că raportează conform IFRS).
• Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă există un proces eficient pentru colectarea la timp a situațiilor financiare de la entitatea în care s-a investit și pentru calcularea corectă a cotei-părți din profit/pierdere.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc de evaluare incorectă:
• Calculul eronat al cotei-părți din profitul sau pierderea entității în care s-a investit.
• Valoarea contabilă a investiției poate deveni negativă, ceea ce necesită o analiză suplimentară.
  

• Risc de existență și dețineri: S-ar putea ca entitatea să fi vândut o parte din acțiuni, dar înregistrarea contabilă să nu reflecte acest lucru.
• Risc de prezentare: Prezentarea incorectă a contului în bilanț sau nerespectarea cerințelor de publicare a informațiilor despre tranzacțiile cu părțile afiliate.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

• Verificarea costului inițial: Se va examina contractul de achiziție și extrasul de cont pentru a confirma costul inițial al investiției.
• Verificarea sursei de date: Auditorul va solicita situațiile financiare (de preferat auditate) ale entității în care s-a investit, pentru a se asigura că datele utilizate pentru calculul punerii în echivalență sunt fiabile.
• Recalcularea cotei-părți: Auditorul va recalcula cota-parte din profitul sau pierderea entității în care s-a investit și va compara rezultatul cu cel înregistrat de entitate. De asemenea, va verifica tratamentul corect al dividendelor, care ar trebui să reducă valoarea investiției.
• Analiza variațiilor: Se va analiza evoluția valorii investiției în cursul exercițiului financiar, identificând și explicând variațiile semnificative.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va evalua dacă valoarea investiției este corect reflectată în situațiile financiare. O eroare de evaluare, fie prin calcul incorect, fie prin utilizarea unor date neauditate, poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar la una adversă.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 264 este un cont de risc fiscal ridicat, deoarece este un cont de evaluare, nu de cost istoric. Inspectorii fiscali ignoră, în general, mecanismul de "punere în echivalență" și se concentrează pe elementele cu impact fiscal direct: dividendele și deprecierile/aprecierile rezultate din vânzarea titlurilor.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 264

1. Tratamentul Fiscal al Dividendelor (Articolul 43, Cod Fiscal):

• Impozitul pe dividende: Din perspectiva ANAF, venitul impozabil din dividende se naște doar la momentul încasării sau la momentul la care se naște dreptul de a le încasa. ANAF va verifica dacă a fost reținut și virat corect impozitul pe dividende (8%) în cazul dividendelor primite de la entități românești.
• Scutirea de impozit: ANAF va verifica dacă sunt îndeplinite condițiile pentru a justifica scutirea de impozit pe dividende (deținerea a cel puțin 10% din capitalul social pe o perioadă neîntreruptă de un an).
• Diferențe IFRS vs. ANAF: ANAF va ignora ajustările contabile de tipul "punere în echivalență", care înregistrează cota-parte din profit ca venit. Venitul fiscal este reprezentat doar de dividendele încasate.
  

2. Ajustările de Valoare și Diferențele din Vânzare:

• Deductibilitate fiscală: Din punct de vedere fiscal, valoarea contabilă din Contul 264 (ajustată prin punere în echivalență) nu este relevantă. Baza de calcul pentru impozitarea unui câștig sau a unei pierderi din vânzare este costul istoric de achiziție.
• Impozitarea la vânzare: La vânzarea titlurilor, câștigul sau pierderea de capital se calculează ca diferență între prețul de vânzare și costul istoric de achiziție (cel din monografia inițială), nu valoarea ajustată din contul 264. Orice câștig rezultat este impozabil, iar o eventuală pierdere de capital este nedeductibilă fiscal, conform Codului Fiscal.
  

3. Tranzacții cu Părți Afiliate (Prețuri de Transfer):

• Articolul 11, Cod Fiscal: ANAF va examina cu atenție orice tranzacție (împrumuturi, vânzări, servicii) între entitate și entitățile cu care are o relație de afiliere/control în comun. Se va asigura că prețurile utilizate în aceste tranzacții respectă principiul valorii de piață (arm's length principle).

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 264 este, în esență, irelevant din perspectiva impozitului pe profit, deoarece baza de impozitare nu este valoarea contabilă din acest cont. Controalele se axează pe tratamentul fiscal al dividendelor (ca venituri impozabile) și pe pierderile/câștigurile de capital (raportate la costul istoric), precum și pe conformitatea cu regulile prețurilor de transfer.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 264 este de o importanță capitală, deoarece el reflectă o imagine mult mai realistă a valorii unei investiții decât metoda costului. Un sold în creștere în acest cont sugerează că investițiile strategice ale companiei sunt profitabile, iar un sold în scădere poate ridica semne de alarmă.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Acționarii privesc acest cont ca pe un indicator al valorii reale a investiției, deoarece el le oferă o imagine a profitabilității entităților în care s-a investit, dincolo de dividendele încasate.

• Transparență și acuratețe: O companie care folosește metoda punerii în echivalență (Contul 264) arată că este transparentă și dorește să prezinte o imagine fidelă a situației sale financiare. Acest lucru poate inspira încredere în rândul investitorilor, care pot vedea profiturile generate de parteneriate, chiar dacă acestea nu au fost încă distribuite sub formă de dividende.
• Indicator de performanță: Profitul/pierderea raportată în contul de profit și pierdere, ca urmare a punerii în echivalență, le arată investitorilor dacă investiția lor strategică este un succes sau un eșec.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc cu mai multă încredere o investiție contabilizată prin metoda punerii în echivalență.

• Evaluare mai bună a riscului: Valoarea din Contul 264 este considerată mai relevantă, deoarece reflectă valoarea netă a activului. Acest lucru le permite creditorilor să evalueze mai bine riscul de credit.
• Capacitatea de a genera profit: Un sold în creștere în Contul 264 poate indica o capacitate viitoare de a genera dividende și, prin urmare, de a onora obligațiile de plată.
  

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a obține o imagine completă a performanței companiei și pentru a face ajustări.

• Relevanța datelor: Analiștii preferă metoda punerii în echivalență, deoarece le oferă datele necesare pentru a integra profiturile/pierderile entităților asociate direct în analiza performanței companiei. Acest lucru elimină necesitatea de a face ajustări manuale.
• Analiza de risc: Un analist va compara valoarea din Contul 264 cu valoarea de piață a investiției, pentru a identifica discrepanțele și a evalua riscurile.
  

În concluzie, Contul 264 este un cont esențial pentru o raportare financiară modernă. Pentru părțile interesate, el oferă o imagine transparentă și relevantă a valorii și a performanței investițiilor strategice.