Definiție (OMF): Contul 104 “Prime de capital” reflectă surplusul de valoare primit de o entitate la emisiunea de acțiuni sau părți sociale peste valoarea lor nominală, precum și alte surplusuri asimilate, rezultate din anumite operațiuni legate de capital. Acest cont evidențiază valoarea suplimentară pe care investitorii sunt dispuși să o plătească pentru titlurile de capital ale entității, dincolo de valoarea lor contabilă “de bază”.

Componentele principale ale contului 104:

• 1041 “Prime de emisiune”: Reprezintă diferența pozitivă dintre prețul de emisiune al acțiunilor/părților sociale și valoarea lor nominală. Aceasta apare atunci când cererea pentru titlurile entității este ridicată sau când se anticipează un potențial de creștere semnificativ.
• 1042 “Prime de fuziune/divizare”: Surplusul rezultat atunci când valoarea activelor nete primite în urma unei fuziuni sau divizări depășește valoarea cu care a fost majorat capitalul social al entității absorbante/beneficiare. Acest surplus reflectă valoarea suplimentară adusă de entitatea combinată.
• 1043 “Prime de aport”: Surplusul rezultat din aporturile în natură la capitalul social, atunci când valoarea justă a activului aportat este mai mare decât valoarea nominală a acțiunilor/părților sociale emise în schimb. Aceasta recunoaște valoarea economică reală a aportului.
• 1044 “Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni”: Surplusul rezultat atunci când obligațiunile sunt convertite în acțiuni, reprezentând diferența dintre valoarea contabilă a obligațiunilor convertite și valoarea nominală a acțiunilor emise. Aceasta poate reflecta evoluția favorabilă a prețului acțiunilor.
  

Semnificație Economică:

Primele de capital reprezintă o recunoaștere a valorii intrinseci a entității care depășește simpla sumă a capitalului social. Ele pot indica:

• Încrederea investitorilor: Un nivel ridicat al primelor de emisiune sugerează că investitorii au încredere în perspectivele de creștere și rentabilitate ale entității.
• Valoarea brandului și a activelor necorporale: Primele pot reflecta valoarea mărcii, a bazei de clienți sau a altor active necorporale care nu sunt recunoscute direct în bilanț.
• Potențialul de creștere viitoare: Investitorii pot fi dispuși să plătească o primă anticipând o creștere semnificativă a profiturilor viitoare.
• Reducerea riscului financiar: Primele de capital consolidează capitalul propriu, oferind o bază financiară mai solidă și reducând gradul de îndatorare.
  

În concluzie:

Contul 104 “Prime de capital” este un element important al capitalurilor proprii, reprezentând valoarea suplimentară adusă entității de către investitori și rezultată din diverse operațiuni legate de capital. El oferă o perspectivă mai completă asupra valorii entității dincolo de capitalul social și reflectă încrederea pieței și potențialul de creștere.

Monografii Contabile (de exemplificare) – Contul 104 “Prime de capital” (OMF)

1. Prime de emisiune (1041):

Situație: O societate emite 10.000 de acțiuni cu o valoare nominală de 5 lei/acțiune la un preț de emisiune de 8 lei/acțiune.
Calcul:

Capital social: 10.000 acțiuni * 5 lei/acțiune                     = 50.000 lei
Valoarea totală încasată: 10.000 acțiuni * 8 lei/acțiune = 80.000 lei
Prima de emisiune: 80.000 lei – 50.000 lei                         = 30.000 lei

Înregistrarea contabilă:

456 "Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul"    80.000 lei
      1011 "Capital social"                                          50.000 lei
      1041 "Prime de emisiune"                                30.000 lei

Explicație: Contul 456 (un cont de pasiv până la încasare/vărsare) reflectă datoria față de acționari pentru capitalul subscris. La încasarea efectivă a sumelor, contul 5121 “Conturi curente la bănci” va fi debitat, iar contul 456 va fi creditat. Capitalul social crește cu valoarea nominală, iar prima de emisiune reflectă surplusul.

2. Prime de fuziune (1042):

Situație: Societatea A absoarbe Societatea B. Valoarea justă a activelor nete primite de la Societatea B este de 150.000 lei. Capitalul social al Societății A se majorează cu 100.000 lei ca urmare a fuziunii.
Calcul:

Prima de fuziune: 150.000 lei (valoare active nete primite) – 100.000 lei (majorare capital social) = 50.000 lei
Înregistrarea contabilă (simplificată, la data fuziunii):

(Conturi de active și datorii preluate de la Societatea B)    150.000 lei
      1011 "Capital social"                                                              100.000 lei
      1042 "Prime de fuziune"                                                          50.000 lei

Explicație: Activele și datoriile preluate sunt înregistrate la valoarea justă. Capitalul social al entității absorbante crește. Diferența pozitivă este recunoscută ca primă de fuziune.

3. Prime de aport (1043):

Situație: Un asociat aduce ca aport la capitalul social un utilaj evaluat la valoarea justă de 35.000 lei. În schimb, primește părți sociale cu o valoare nominală de 20.000 lei.

Calcul: Prima de aport: 35.000 lei (valoare justă utilaj) – 20.000 lei (valoare nominală părți sociale) = 15.000 lei
Înregistrarea contabilă:

2131 "Echipamente tehnologice"                                                   35.000 lei
      456 "Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul"     35.000 lei

La definitivarea aportului:

456 "Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul"          20.000 lei
      1011 "Capital social"                                                                   20.000 lei
      1043 "Prime de aport"                                                                15.000 lei

Explicație: Aportul în natură este înregistrat la valoarea justă. Capitalul social crește cu valoarea nominală a părților sociale emise, iar diferența este recunoscută ca primă de aport.

4. Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni (1044):

Situație: Obligațiuni cu o valoare contabilă de 60.000 lei sunt convertite în 10.000 de acțiuni cu o valoare nominală de 4 lei/acțiune.
Calcul:

Valoarea nominală a acțiunilor emise: 10.000 acțiuni * 4 lei/acțiune = 40.000 lei
Prima de conversie: 60.000 lei (valoare obligațiuni convertite) – 40.000 lei (valoare nominală acțiuni) = 20.000 lei
Înregistrarea contabilă:

169 "Dobânzi de plătit aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate" (sau alt cont de datorie) 60.000 lei
      1011 "Capital social"                                                                40.000 lei
      1044 "Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni"       20.000 lei

Explicație: Datoria reprezentată de obligațiuni este eliminată. Capitalul social crește cu valoarea nominală a acțiunilor emise, iar diferența este recunoscută ca primă de conversie.

Aceste exemple ilustrează modul în care sunt înregistrate în contabilitate principalele tipuri de prime de capital. Este important de reținut că documentația justificativă (contracte, hotărâri AGA, rapoarte de evaluare) este esențială pentru fiecare operațiune.

---

Abordarea IFRS

---

În contextul Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), conceptul echivalent contului 104 “Prime de capital” este “Share Premium” (Prima de Emisiune). Cu toate acestea, tratamentul surplusurilor rezultate din alte operațiuni legate de capital (fuziuni/divizări, aporturi în natură, conversia obligațiunilor) este reglementat de standarde specifice.

1. Prima de Emisiune (“Share Premium”):

• Definiție: Similar cu OMF, “Share Premium” reprezintă excedentul încasat din emisiunea de acțiuni peste valoarea lor nominală.
• Recunoaștere: La emisiunea de acțiuni la un preț superior valorii nominale, diferența este creditată direct în contul de “Share Premium” în cadrul capitalurilor proprii (“Equity”).
• Prezentare: Este prezentată separat în cadrul capitalurilor proprii în Statement of Financial Position (Bilanț).
• Utilizare: Utilizarea “Share Premium” este reglementată de legile corporative și poate include acoperirea cheltuielilor de emisiune, distribuirea de acțiuni gratuite (bonus shares) sau alte scopuri permise de lege.
  

2. Surplusuri din Fuziuni și Divizări:

• IFRS 3 “Combinări de Afaceri” reglementează contabilizarea fuziunilor și divizărilor. Surplusul rezultat (diferența dintre valoarea activelor nete achiziționate și costul combinării) este tratat diferit în funcție de natura tranzacției:
• Goodwill: Dacă costul combinării depășește valoarea justă a activelor nete achiziționate, diferența este recunoscută ca goodwill.
• Câștig din achiziție la un preț avantajos (Bargain Purchase Gain): Dacă valoarea justă a activelor nete achiziționate depășește costul combinării, câștigul este recunoscut în profit sau pierdere. Nu este recunoscut direct ca o primă de capital.
  

3. Surplusuri din Aporturi în Natură:

• Aporturile în natură sunt contabilizate la valoarea justă a activului aportat la data transferului.
• Dacă valoarea justă a activului aportat depășește valoarea nominală a acțiunilor emise în schimb, excedentul este recunoscut ca “Share Premium”.
  

4. Surplusuri din Conversia Obligațiunilor în Acțiuni:

IAS 32 “Instrumente financiare: Prezentare” tratează clasificarea instrumentelor financiare.
La conversia obligațiunilor în acțiuni, valoarea contabilă a obligațiunilor este derecunoscută, iar capitalul social este majorat cu valoarea nominală a acțiunilor emise.
Orice diferență dintre valoarea contabilă a obligațiunilor și valoarea nominală a acțiunilor emise este de obicei recunoscută în “Share Premium”.

În concluzie:

Sub IFRS, conceptul de bază al “Share Premium” este similar cu cel din OMF pentru primele de emisiune. Cu toate acestea, surplusurile rezultate din alte operațiuni legate de capital sunt tratate în conformitate cu standardele IFRS specifice (IFRS 3, IAS 32), care pot duce la recunoașterea de goodwill, câștig din achiziție la un preț avantajos sau ajustări directe ale capitalului propriu (inclusiv “Share Premium”).

Nu există un cont “umbrelă” similar cu contul 104 din OMF care să grupeze toate aceste surplusuri sub aceeași denumire.

---

Abordarea de audit

---

Contul 104 “Prime de capital” din Perspectiva Auditorului:

1. Înțelegerea Entității și a Tranzacțiilor cu Capital:

• Auditorul va examina documentele constitutive, hotărârile Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților (AGA), contractele de emisiune, acordurile de fuziune/divizare, contractele de aport în natură și acordurile de conversie a obligațiunilor pentru a înțelege natura și termenii tranzacțiilor care au generat prime de capital.
• Va evalua rațiunea economică a acestor tranzacții.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale:

• Risc inerent: Riscul poate fi mai ridicat în cazul tranzacțiilor complexe (fuziuni/divizări, aporturi în natură cu evaluări dificile).
• Risc de control: Auditorul va evalua controalele interne privind aprobarea emisiunii de capital, evaluarea aporturilor în natură și contabilizarea fuziunilor/divizărilor.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

• Prime de emisiune (1041 / Share Premium):
• Verificarea documentației: Examinarea contractelor de emisiune, prospectelor (dacă este cazul) și a hotărârilor AGA privind prețul de emisiune.
• Retestarea calculelor: Verificarea corectitudinii calculului primei de emisiune (diferența dintre prețul de emisiune și valoarea nominală multiplicată cu numărul de acțiuni/părți sociale emise).
• Urmărirea încasărilor: Verificarea încasării efective a prețului de emisiune.
• Asigurarea prezentării: Verificarea prezentării separate a primei de emisiune în capitalurile proprii.
• Prime de fuziune/divizare (1042 / Tratament conform IFRS 3):
• Examinarea contractelor de fuziune/divizare: Înțelegerea termenilor tranzacției, a valorii activelor nete primite și a valorii capitalului social emis.
• Verificarea evaluărilor (dacă este cazul): Examinarea evaluărilor independente ale activelor nete primite.
• Asigurarea tratamentului contabil conform IFRS 3: Verificarea recunoașterii corecte a goodwill-ului sau a câștigului din achiziție la un preț avantajos (și nu direct ca primă de capital sub IFRS).
• Prime de aport (1043 / Tratament similar cu Share Premium sub IFRS):
• Examinarea contractelor de aport: Înțelegerea naturii activelor aportate și a valorii nominale a acțiunilor/părților sociale emise în schimb.
• Verificarea rapoartelor de evaluare: Examinarea rapoartelor de evaluare întocmite de experți independenți pentru activele aportate.
• Compararea valorii juste cu valoarea nominală: Verificarea corectitudinii calculului primei de aport (diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală).
• Asigurarea înregistrării: Verificarea creditării corecte a contului de prime de aport.
• Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni (1044 / Tratament conform IAS 32):
• Examinarea contractelor de emisiune a obligațiunilor și a acordurilor de conversie: Înțelegerea termenilor conversiei.
• Verificarea valorii contabile a obligațiunilor: Determinarea valorii contabile a obligațiunilor la momentul conversiei.
• Verificarea valorii nominale a acțiunilor emise: Determinarea valorii nominale a acțiunilor emise.
• Asigurarea înregistrării: Verificarea corectitudinii înregistrării diferenței în contul de prime de conversie (sau “Share Premium” sub IFRS).
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei:

• Auditorul va evalua dacă probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a susține soldul contului 104 și prezentarea sa în situațiile financiare.
• Va evalua dacă primele de capital au fost contabilizate în conformitate cu cadrul contabil aplicabil.
  

Aspecte specifice urmărite de auditor:

• Valoarea justă a aporturilor în natură: Este evaluarea rezonabilă și independentă?
• Legalitatea operațiunilor: Au fost respectate toate cerințele legale pentru emisiunea de capital, fuziuni/divizări etc.?
• Coerența tratamentului: Primele de capital au fost tratate consecvent de la o perioadă la alta?
• Restricții asupra utilizării: Există restricții legale sau statutare privind utilizarea primelor de capital?
  

Riscuri potențiale identificate de auditor:

• Supraevaluarea aporturilor în natură: Influențarea artificială a primelor de aport.
• Înregistrarea eronată a surplusurilor din fuziuni/divizări: Nerespectarea cerințelor IFRS 3.
• Calcul incorect al primelor de emisiune sau de conversie.
• Prezentare inadecvată a primelor de capital în bilanț.
  

Prin aplicarea acestor proceduri, auditorul va obține asigurarea necesară cu privire la corectitudinea prezentării contului 104 “Prime de capital” (sau “Share Premium” sub IFRS) în situațiile financiare.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Contul 104 “Prime de capital” din Perspectiva ANAF și a Codului de Procedură Fiscală (CPF)

ANAF va examina contul 104 “Prime de capital” cu scopul de a înțelege originea și natura primelor, de a verifica dacă au fost respectate prevederile fiscale și de a identifica eventuale tentative de eludare a obligațiilor fiscale.

Obiectivele principale ale ANAF în examinarea contului 104:

1. Verificarea realității operațiunilor care au generat primele: ANAF va solicita documente justificative pentru emisiunile de capital, fuziunile/divizările, aporturile în natură și conversiile de obligațiuni pentru a se asigura că acestea au avut loc în mod real și legal.
2. Analiza valorii aporturilor în natură: ANAF va acorda o atenție deosebită aporturilor în natură care au generat prime de aport semnificative. Se poate verifica dacă evaluările au fost efectuate corect și dacă nu au fost supraevaluate în scopuri fiscale (de exemplu, pentru a justifica un capital social mai mare fără o bază economică reală).
3. Urmărirea utilizării ulterioare a primelor de capital: ANAF va verifica modul în care sunt utilizate primele de capital. Deși acestea nu sunt de obicei impozabile la momentul constituirii, utilizarea lor ulterioară (de exemplu, pentru acoperirea pierderilor sau pentru distribuiri către acționari/asociați) poate avea implicații fiscale.
4. Prevenirea distribuirii mascate de profit: ANAF va fi atentă la orice operațiuni care ar putea implica utilizarea primelor de capital pentru a realiza distribuiri de beneficii către proprietari fără plata impozitului pe dividende. De exemplu, o reducere de capital urmată de o restituire către acționari care ar putea fi finanțată din prime de capital acumulate.
5. Verificarea coerenței cu alte declarații fiscale: ANAF va compara informațiile din contul 104 cu cele din declarațiile privind beneficiarii reali, declarațiile de impozit pe profit și alte documente contabile.
   

Instrumentele ANAF în cadrul inspecției contului 104 (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (art. 63 CPF): ANAF poate solicita contracte de emisiune, rapoarte de evaluare a aporturilor în natură, contracte de fuziune/divizare, acorduri de conversie a obligațiunilor, hotărâri AGA privind utilizarea primelor.
• Dreptul de a efectua verificări la sediu (art. 64 CPF): Inspecția poate include analiza detaliată a documentelor justificative și a modului de contabilizare.
• Dreptul de a obține informații de la terți (art. 65 CPF): ANAF poate solicita informații de la experți evaluatori, Registrul Comerțului etc.
• Dreptul de a dispune expertize (art. 70 CPF): Dacă ANAF are dubii cu privire la evaluarea aporturilor în natură sau la natura anumitor prime, poate dispune o expertiză contabilă sau de evaluare.
• Dreptul de a recalcula baza impozabilă (art. 92 CPF): Dacă se constată că primele de capital au fost utilizate pentru a eluda obligațiile fiscale, ANAF poate recalcula baza impozabilă.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (art. 336-349 CPF): În cazul constatării unor nereguli cu implicații fiscale, ANAF poate aplica sancțiuni (amenzi, majorări de întârziere).
  

Exemple de aspecte urmărite de ANAF:

• Prime de aport semnificative rezultate din evaluări considerate nejustificat de mari.
• Utilizarea primelor de capital pentru a finanța distribuiri către acționari/asociați care nu sunt tratate ca dividende.
• Lipsa documentației justificative pentru anumite prime de capital.
• Incoerențe între valoarea primelor de capital și informațiile din alte documente ale firmei.
  

În concluzie, ANAF va examina cu atenție contul 104 “Prime de capital” pentru a se asigura că originea și utilizarea primelor sunt justificate și conforme cu legislația fiscală. O documentație completă și transparentă a operațiunilor care au generat prime de capital este esențială pentru a evita eventualele probleme în cadrul unei inspecții fiscale.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Contul 104 “Prime de capital” din Perspectiva Acționarilor/Asociaților:

Pentru acționari și asociați, contul 104 “Prime de capital” reprezintă un indicator important al valorii suplimentare investite în entitate și al potențialului său de creștere. Interesul lor se va concentra pe:

• Valoarea Reală a Investiției: Primele de emisiune reflectă faptul că au fost dispuși să plătească mai mult decât valoarea nominală a acțiunilor/părților sociale, indicând încrederea în perspectivele entității.
• Consolidarea Capitalului Propriu: Primele de capital contribuie la creșterea capitalului propriu total, oferind o bază financiară mai solidă și o capacitate mai mare de a absorbi pierderi, ceea ce protejează valoarea investiției lor.
• Potențialul de Creștere a Valorii Acțiunilor: Un nivel ridicat al primelor de capital poate fi interpretat ca un semn al atractivității acțiunilor pe piață și al potențialului de apreciere a valorii lor.
• Politica de Dividende: Deși primele de capital nu sunt de obicei distribuite ca dividende, existența lor poate influența percepția asupra solidității financiare a companiei și a capacității sale de a distribui dividende din profit în viitor.
• Finanțarea Viitoare: Un capital propriu consolidat de primele de capital poate facilita accesul la finanțări suplimentare (credite, emisiuni de acțiuni), susținând planurile de dezvoltare ale entității.
• Transparența: O prezentare clară a originii și naturii primelor de capital în situațiile financiare oferă o mai bună înțelegere a structurii capitalului propriu.
  

Contul 104 “Prime de capital” din Perspectiva Altora Părți Interesate (Creditori, Potențiali Investitori, Furnizori):

Pentru terții interesați, contul 104 “Prime de capital” oferă informații valoroase despre:

• Solvabilitatea și Stabilitatea Financiară: Un capital propriu semnificativ, incluzând primele de capital, indică o capacitate mai mare a entității de a-și acoperi datoriile și un risc financiar mai scăzut.
• Gradul de Îndatorare: Primele de capital contribuie la reducerea gradului de îndatorare al entității, ceea ce este favorabil pentru creditori și potențiali investitori.
• Capacitatea de Finanțare Viitoare: O bază de capital propriu solidă, susținută de primele de capital, crește credibilitatea entității în fața finanțatorilor.
• Evaluarea Riscului: Un nivel ridicat al primelor de capital poate fi perceput ca un indicator al unei gestionări financiare prudente și al unui risc mai scăzut de insolvență.
• Potențialul de Creștere (pentru potențialii investitori): Primele de capital pot reflecta atractivitatea entității pentru investitori și pot indica un potențial de creștere viitoare a valorii acesteia.
• Calitatea Capitalului Propriu: Primele de capital reprezintă o formă de capital propriu “real”, provenind din investiții efective, ceea ce le conferă o calitate superioară în comparație cu alte elemente (cum ar fi rezervele din reevaluare, care pot fi mai volatile).
  

În concluzie:

Acționarii/Asociații văd primele de capital ca pe o confirmare a valorii investiției lor și un factor care contribuie la stabilitatea și potențialul de creștere al entității.
Terții Interesați (creditori, potențiali investitori, furnizori) analizează primele de capital ca un indicator al solvabilității, stabilității financiare, capacității de finanțare și riscului asociat cu entitatea. Ele reprezintă o componentă importantă a calității capitalului propriu.