---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența beneficiilor acordate angajaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii, precum și a diferențelor de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate străină și a diferențelor din evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.

Abordarea contabilă

---

Acest cont este utilizat pentru a înregistra acele componente ale capitalului propriu care nu se încadrează în categoriile specifice ale capitalului social, primelor de capital sau rezervelor.

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” (OMF): Un Coș Diverse pentru Capitalul Propriu

Din punct de vedere contabil românesc (OMF), contul 103 servește ca un “coș” pentru elemente diverse care fac parte din capitalurile proprii, dar care au o natură specifică și nu se pot încadra în conturile principale. Aceste elemente pot varia în funcție de legislația specifică și de evenimentele particulare ale entității.

Exemple de elemente care pot fi înregistrate în contul 103:

• Diferențe din reevaluarea instrumentelor financiare disponibile pentru vânzare: Înainte de adoptarea integrală a IFRS în România, anumite diferențe de valoare rezultate din reevaluarea instrumentelor financiare clasificate ca “disponibile pentru vânzare” erau recunoscute direct în capitalurile proprii. Acum, sub IFRS, acestea sunt tratate diferit (prin OCI). Totuși, solduri rămase din perioadele anterioare ar putea fi încă prezente în acest cont.
• Subvenții pentru investiții primite și nerecunoscute ca venit: Unele subvenții guvernamentale pentru investiții pot fi recunoscute inițial ca elemente de capital propriu și apoi reluate la venituri pe măsura amortizării activelor aferente.
• Aporturi ale proprietarilor cu altă destinație decât capitalul social: În situații specifice, proprietarii pot face aporturi care sunt destinate direct acoperirii pierderilor sau altor scopuri, fără a majora capitalul social.
• Alte elemente specifice prevăzute de lege sau contract: Pot exista prevederi legale sau contractuale care impun recunoașterea anumitor elemente direct în capitalurile proprii.
  

Monografii de Operare (Exemple Practice):

Exemplul 1: Subvenție pentru investiții primită și nerecunoscută ca venit

Situație: O firmă primește o subvenție de 50.000 lei pentru achiziționarea unui echipament. Conform politicii contabile, subvenția este recunoscută inițial ca element de capital propriu.
Înregistrarea la primire:

5121 "Conturi curente la bănci"                            50.000 lei
      103 "Alte elemente de capitaluri proprii"     50.000 lei

Reluarea la venituri pe măsura amortizării echipamentului: Presupunem că echipamentul are o durată de viață utilă de 5 ani (amortizare anuală 10.000 lei). Anual, o parte din subvenție se va relua la venituri:

103 "Alte elemente de capitaluri proprii"      10.000 lei
      758 "Alte venituri din exploatare"             10.000 lei

Exemplul 2: Aport al proprietarului pentru acoperirea pierderilor

Situație: Un asociat aportă 20.000 lei în numerar pentru a acoperi pierderile acumulate, fără a majora capitalul social.
Înregistrarea:

5121 "Conturi curente la bănci"                            20.000 lei
      103 "Alte elemente de capitaluri proprii"     20.000 lei

Utilizarea ulterioară pentru acoperirea pierderilor:

103 "Alte elemente de capitaluri proprii"         20.000 lei
      117 "Rezultatul reportat"                               20.000 lei

---

Abordarea IFRS

---

Sub IFRS, nu există un cont standard denumit “Alte elemente de capitaluri proprii”. Elementele care s-ar putea încadra aici ar fi tratate în funcție de natura lor specifică, de obicei prin:

• Alte rezerve specifice: Create conform cerințelor anumitor standarde IFRS.
• Elemente recunoscute în Other Comprehensive Income (OCI) și cumulate în capitalurile proprii: Așa cum am discutat la contul 102 (ex. diferențe de curs valutar din conversie, anumite câștiguri/pierderi din instrumente financiare).
• Subvenții guvernamentale (IAS 20): Tratamentul subvențiilor este detaliat în IAS 20, care permite recunoașterea inițială ca datorie sau ca reducere a costului activului, cu recunoașterea ulterioară la venituri. Recunoașterea directă în capital propriu este mai puțin frecventă sub IFRS.
  

Important pentru contabilii începători:

• Documentație justificativă: Orice înregistrare în contul 103 trebuie să fie susținută de documente legale, contracte sau politici contabile clare care justifică tratamentul respectiv.
• Natura specifică a elementelor: Înțelegerea naturii fiecărui element este crucială pentru a determina dacă înregistrarea în contul 103 este adecvată.
• Coerența tratamentului: Politicile contabile pentru aceste elemente trebuie aplicate consecvent de la o perioadă la alta.
  

În concluzie:

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” este un cont rezidual pentru elemente specifice care nu se încadrează în celelalte categorii principale ale capitalului propriu. Sub IFRS, aceste elemente sunt de obicei tratate în funcție de natura lor specifică, adesea prin alte rezerve sau prin OCI cumulat în capitalurile proprii. O documentație solidă și o înțelegere clară a naturii tranzacțiilor sunt esențiale pentru o contabilizare corectă.

---

Abordarea de audit

---

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” din Perspectiva Auditorului:

1. Înțelegerea Entității și a Elementelor Specifice:

• Auditorul va trebui să înțeleagă în detaliu natura fiecărui element înregistrat în contul 103. Care este originea acestuia? Există prevederi legale, contractuale sau politici contabile care justifică includerea sa în capitalurile proprii?
• Pentru diferențele din reevaluarea instrumentelor financiare disponibile pentru vânzare (dacă există solduri vechi): Auditorul va examina documentația privind clasificarea inițială a instrumentelor, politicile de reevaluare aplicate în trecut și modul în care au fost contabilizate diferențele.
• Pentru subvențiile pentru investiții primite și nerecunoscute ca venit: Auditorul va verifica contractele de subvenție, condițiile de recunoaștere a venitului și modul în care subvenția este reluată la venituri pe măsura amortizării activelor.
• Pentru aporturile proprietarilor cu altă destinație decât capitalul social: Auditorul va examina documentele care atestă aportul, intenția părților (de ce nu s-a majorat capitalul social?) și tratamentul contabil aplicat.
• Pentru alte elemente specifice: Auditorul va căuta baza legală sau contractuală pentru includerea lor în capitalurile proprii.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale:

• Risc inerent: Riscul poate fi ridicat dacă natura elementelor din contul 103 este complexă sau dacă există un grad mare de judecată implicat în contabilizarea lor. De exemplu, tratamentul subvențiilor sau clasificarea anumitor aporturi.
• Risc de control: Auditorul va evalua controalele interne privind identificarea, aprobarea și înregistrarea acestor elemente specifice. Există proceduri pentru a se asigura că sunt tratate corect și în conformitate cu reglementările?
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

• Verificarea documentației: Examinarea documentelor justificative pentru fiecare element din contul 103 (contracte, legi, politici contabile, corespondență).
• Analiza detaliată a tranzacțiilor: Urmărirea modului în care au fost înregistrate tranzacțiile care au condus la soldurile din contul 103.
• Coroborarea cu alte informații: Verificarea coerenței cu alte registre contabile și cu minutele Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților (dacă este relevant).
• Evaluarea raționalității tratamentului contabil: Auditorul va evalua dacă tratamentul contabil aplicat fiecărui element este în conformitate cu cadrul contabil aplicabil (OMF sau IFRS) și cu substanța economică a tranzacției.
• Asigurarea prezentării: Verificarea faptului că aceste elemente sunt prezentate corect în bilanț, separat de celelalte componente ale capitalului propriu, și că sunt explicate adecvat în notele explicative.
  

Abordarea specifică sub IFRS:

Sub IFRS, unde contul 103 nu există ca atare, auditorul va examina elementele similare care sunt incluse direct în “Equity” (de exemplu, anumite rezerve specifice sau solduri rămase din aplicarea unor prevederi tranzitorii). Principiile de audit rămân aceleași: înțelegere, evaluarea riscurilor și proceduri de fond pentru a verifica realitatea, corectitudinea valorii și prezentarea conformă cu IFRS.

Aspecte specifice urmărite de auditor:

• Justificarea includerii în capitalurile proprii: Există o bază solidă pentru a considera aceste elemente ca făcând parte din capitalul propriu?
• Coerența cu politicile contabile: Tratamentul contabil este în concordanță cu politicile contabile ale entității?
• Potențiale implicații fiscale: Există riscul ca aceste elemente să mascheze tranzacții impozabile?
• Restricții asupra utilizării: Există restricții legale sau contractuale privind utilizarea acestor elemente?
  

Riscuri potențiale identificate de auditor:

• Clasificare eronată: Elemente care ar trebui recunoscute ca venituri sau datorii sunt incluse în capitalurile proprii.
• Valoare incorectă: Evaluarea inițială sau ulterioară a acestor elemente este eronată.
• Prezentare inadecvată: Lipsa de transparență în prezentarea acestor elemente în situațiile financiare.
  

Prin aplicarea acestor proceduri, auditorul va obține asigurarea necesară cu privire la corectitudinea prezentării contului 103 (sau a elementelor similare din “Equity” sub IFRS) în situațiile financiare.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Din Perspectiva ANAF și a Codului de Procedură Fiscală (CPF), se va examina contul 103 cu scopul de a înțelege natura elementelor înregistrate, de a verifica dacă tratamentul contabil este corect din punct de vedere fiscal și de a identifica eventuale eludări ale obligațiilor fiscale.

Obiectivele principale ale ANAF în examinarea contului 103:

1. Determinarea naturii veniturilor și cheltuielilor: ANAF va analiza fiecare element din contul 103 pentru a stabili dacă acesta reprezintă, în esență, un venit impozabil care a fost amânat sau o cheltuială deductibilă care a fost recunoscută direct în capitaluri proprii, evitând astfel impactul asupra profitului impozabil din perioadele respective.

2. Verificarea tratamentului fiscal al subvențiilor pentru investiții: ANAF va urmări modul în care subvențiile sunt recunoscute inițial în contul 103 și apoi reluate la venituri. Se va verifica dacă reluarea la venituri se face în concordanță cu reglementările fiscale (care pot diferi de cele contabile privind momentul recunoașterii).

3. Analiza aporturilor proprietarilor pentru acoperirea pierderilor: ANAF va verifica dacă aceste aporturi au fost tratate corect și dacă nu maschează, de exemplu, împrumuturi care ar fi trebuit să genereze cheltuieli cu dobânzile deductibile.

4. Urmărirea diferențelor din reevaluarea instrumentelor financiare (dacă există solduri vechi): ANAF va verifica dacă eventualele câștiguri din reevaluare au fost impozitate conform legislației fiscale aplicabile la momentul realizării lor (chiar dacă contabil au fost recunoscute direct în capitaluri proprii).

5. Prevenirea distribuirii mascate de profit: ANAF va fi atentă la orice transferuri din contul 103 către alte conturi (în special cele de decontări cu proprietarii) care ar putea reprezenta distribuiri de profit nedeclarate și neimpozitate ca dividende.

Instrumentele ANAF în cadrul inspecției contului 103 (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (art. 63 CPF): ANAF poate solicita contracte de subvenție, acorduri de aport, politici contabile privind tratamentul elementelor din contul 103, documente privind reevaluarea instrumentelor financiare.
• Dreptul de a efectua verificări la sediu (art. 64 CPF): Inspecția poate include analiza detaliată a documentelor justificative și a modului de contabilizare.
• Dreptul de a obține informații de la terți (art. 65 CPF): ANAF poate solicita informații de la instituțiile care au acordat subvențiile, de la brokerii de instrumente financiare etc.
• Dreptul de a recalcula baza impozabilă (art. 92 CPF): Dacă se constată că elementele din contul 103 au fost utilizate pentru a influența incorect impozitul pe profit, ANAF poate recalcula baza impozabilă.
• Dreptul de a dispune expertize (art. 70 CPF): Dacă natura elementelor este complexă, ANAF poate dispune o expertiză contabilă.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (art. 336-349 CPF): În cazul constatării unor nereguli cu implicații fiscale, ANAF poate aplica sancțiuni (amenzi, majorări de întârziere).
  

Exemple de aspecte urmărite de ANAF:

• Momentul recunoașterii veniturilor din subvenții: ANAF va verifica dacă reluarea la venituri s-a făcut conform prevederilor fiscale, care pot fi legate de momentul punerii în funcțiune a activului finanțat sau de alte criterii.
• Deductibilitatea cheltuielilor acoperite din aporturile proprietarilor: ANAF poate contesta deductibilitatea unor cheltuieli dacă acestea au fost finanțate direct de proprietari prin aporturi în capitaluri proprii, argumentând că nu reprezintă cheltuieli ale firmei în sensul fiscal.
• Impozitarea câștigurilor din instrumente financiare: ANAF va verifica dacă eventualele câștiguri realizate din instrumentele financiare (chiar dacă au trecut inițial prin capitaluri proprii) au fost declarate și impozitate la momentul realizării lor.
  

În concluzie, ANAF va examina cu atenție contul 103 pentru a se asigura că elementele înregistrate acolo sunt tratate corect din punct de vedere fiscal și că nu sunt utilizate pentru a eluda plata impozitelor. O documentație clară și o justificare solidă a tratamentului contabil sunt esențiale pentru a evita eventualele probleme în cadrul unei inspecții fiscale.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” din Perspectiva Acționarilor/Asociaților:

Pentru acționari și asociați, contul 103 poate oferi o imagine mai nuanțată a capitalului propriu al entității, dincolo de capitalul social și rezervele clasice. Interesul lor se va concentra pe:

• Natura și Originea Elementelor: Vor dori să înțeleagă ce reprezintă exact aceste “alte elemente”. Sunt subvenții guvernamentale care consolidează poziția financiară? Sunt aporturi suplimentare care demonstrează angajamentul proprietarilor? Sunt ajustări contabile specifice?
• Impactul asupra Valorii Participației: Deși nu reprezintă capital social direct, aceste elemente fac parte din capitalul propriu total și, prin urmare, influențează valoarea contabilă a participației lor în firmă.
• Potențialul de Distribuire: Vor fi interesați să știe dacă aceste elemente pot fi distribuite în viitor sub formă de dividende sau alte modalități. De obicei, elementele din contul 103 au restricții mai mari de distribuire comparativ cu profitul reportat sau rezervele din profit.
• Stabilitatea Financiară Suplimentară: Existența unor solduri semnificative în contul 103 poate fi percepută ca un semn de stabilitate financiară suplimentară, oferind o marjă de siguranță mai mare pentru investiția lor.
• Transparența: O descriere clară a naturii acestor elemente în notele explicative ale situațiilor financiare este importantă pentru a înțelege pe deplin structura capitalului propriu.
  

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” din Perspectiva Altora Părți Interesate (Creditori, Potențiali Investitori, Furnizori):

Pentru terții interesați, contul 103 adaugă o complexitate suplimentară în analiza capitalului propriu:

• Evaluarea Solvabilității: Includerea acestor elemente în capitalul propriu total influențează indicatorii de solvabilitate. Creditorii și potențialii investitori vor analiza natura și stabilitatea acestor elemente pentru a evalua riscul.
• Calitatea Capitalului Propriu: Nu toate elementele din contul 103 au aceeași “calitate” ca și capitalul social vărsat sau rezervele din profit. De exemplu, subvențiile pot avea condiții de rambursare, iar alte ajustări pot fi mai volatile.
• Capacitatea de Finanțare Viitoare: Un capital propriu total mai mare, inclusiv elementele din contul 103, poate îmbunătăți capacitatea de a obține finanțări suplimentare.
• Analiza Fluxurilor de Numerar: Modul în care au apărut aceste elemente (ex. subvenții primite) și modul în care pot fi utilizate în viitor (ex. reluarea la venituri) poate afecta analiza fluxurilor de numerar.
• Necesitatea de Informații Suplimentare: Terții vor acorda o atenție deosebită notelor explicative pentru a înțelege natura specifică, restricțiile și stabilitatea elementelor din contul 103.
  

În concluzie:

• Acționarii/Asociații analizează contul 103 pentru a înțelege structura completă a capitalului propriu, impactul asupra valorii participației și potențialul de distribuire viitor. Transparența informațiilor este crucială.
• Terții Interesați (creditori, potențiali investitori, furnizori) evaluează contul 103 pentru a determina solvabilitatea reală, calitatea capitalului propriu și implicațiile pentru riscul financiar și capacitatea de finanțare. Detaliile din notele explicative sunt esențiale pentru o analiză adecvată.