Contabilitate

---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența altor elemente asimilate capitalului, precum și a ajustărilor efectuate asupra capitalului social, astfel:

(Acest cont se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:)

– ajustări ale capitalului social cu sumele reprezentând diferențe din reevaluări ale imobilizărilor corporale, care au fost incluse în perioadele anterioare în capitalul social și care trebuie să fie înregistrate ca diferențe din reevaluare (cu excepția surplusului din evaluare care este realizat).

---

Abordarea contabilă

---

Având în vedere că contul 102 nu este un cont standard în IFRS, vom ilustra înregistrările contabile pentru cele mai comune elemente care ar putea fi clasificate sub această denumire în contextul românesc adaptat la IFRS.

1. Rezerve din Reevaluare (Revaluation Surplus)

Situație: O entitate aplică modelul reevaluării pentru o clădire (conform IAS 16). Valoarea contabilă a clădirii era de 500.000 lei, iar valoarea justă la data reevaluării este de 600.000 lei. Surplusul din reevaluare este de 100.000 lei.
Operațiunea contabilă:

212 "Construcții"                                100.000 lei
      311 "Rezerve din reevaluare"    100.000 lei

Explicație:

Contul de activ “Construcții” crește cu surplusul din reevaluare.
Un cont de rezervă specific (aici am folosit un cont ipotetic 311, deoarece Planul de Conturi românesc ar necesita adaptare sau utilizarea unui cont de capital propriu existent) este creditat, reflectând creșterea capitalului propriu ca urmare a reevaluării. Sub IFRS, acest surplus ar fi inițial recunoscut în OCI și apoi transferat într-o componentă separată a capitalului propriu numită “Revaluation Surplus”.
Transferul surplusului realizat către rezultatul reportat: Atunci când activul reevaluat este vândut sau consumat, surplusul din reevaluare aferent se transferă din rezervă în rezultatul reportat.

311 "Rezerve din reevaluare"        100.000 lei
      117 "Rezultatul reportat"         100.000 lei

2. Câștiguri și Pierderi Actuariale Nerecunoscute Imediat

Situație: La evaluarea obligațiilor privind beneficiile post-angajare (conform IAS 19), se constată un câștig actuarial de 50.000 lei care este recunoscut direct în capitalurile proprii.
Operațiunea contabilă:

(Un cont de activ sau de datorie specific beneficiilor angajaților - ajustare)      50.000 lei
      (Un cont de capital propriu specific rezervelor actuariale - ipotetic 312)      50.000 lei

Explicație: Ajustarea activului sau datoriei legate de beneficiile angajaților și crearea unei rezerve specifice în capitalurile proprii. Sub IFRS, acest câștig ar fi recunoscut în OCI și cumulat în “Equity”.

3. Diferențe de Curs Valutar din Conversia Situațiilor Financiare ale Subsidiarelor Străine

Situație: La consolidarea situațiilor financiare, se înregistrează o diferență favorabilă de curs valutar de 20.000 lei rezultată din conversia situațiilor financiare ale unei filiale străine.
Operațiunea contabilă:

(Un cont de capital propriu specific rezervelor de conversie - ipotetic 313)         20.000 lei
      (Un cont de capital propriu specific rezervelor de conversie - ipotetic 313)    20.000 lei

Explicație: Creșterea unei rezerve specifice în capitalurile proprii, reflectând impactul variațiilor cursului de schimb. Sub IFRS, această diferență este recunoscută în OCI și cumulată în “Foreign Currency Translation Reserve” în cadrul “Equity”.

Important pentru contabilii începători:

• Natura specifică a fiecărui element: Este crucial să înțelegeți natura fiecărui element asimilat capitalului și cerințele specifice ale standardelor IFRS care le reglementează recunoașterea și contabilizarea.
• Recunoașterea inițială în OCI: Multe dintre aceste elemente sunt recunoscute inițial în Other Comprehensive Income (OCI) și apoi cumulate în capitalurile proprii.
• Prezentarea în Situația Rezultatului Global (Statement of Comprehensive Income): Trebuie să înțelegeți cum sunt prezentate aceste elemente în situația rezultatului global (care include atât profitul sau pierderea, cât și OCI).
• Legătura cu alte standarde IFRS: Contabilizarea acestor elemente este strâns legată de standarde specifice (IAS 16, IAS 19, IAS 21 etc.).
  

În concluzie:

Înregistrarea contabilă a elementelor asimilate capitalului sub IFRS implică utilizarea unor conturi de capital propriu specifice (adesea rezerve) pentru a reflecta ajustările de valoare care nu trec prin profit sau pierdere. Este esențială înțelegerea standardelor IFRS relevante pentru a contabiliza corect aceste tranzacții.

Pentru cei ce veți studia atent explicația mea anterioară, se poate sesiza că ar mai fi unele elemente de clarificare…

---

Abordarea IFRS

---

În contextul contabilității românești adaptată la IFRS (deoarece Planul de Conturi General românesc nu conține un cont 102 standard cu această denumire pentru entitățile care aplică strict OMF), contul 102 ar putea fi interpretat ca un cont “umbrelă” care grupează anumite elemente ce nu fac parte strict din capitalul social vărsat sau primele de capital, dar care sunt asimilate capitalurilor proprii datorită naturii lor permanente sau a impactului lor asupra valorii nete a entității.

O Perspectivă IFRS Asupra Conceptelor Similare:

Sub IFRS, nu există un cont standard denumit “Elemente asimilate capitalului” în această manieră. Cu toate acestea, conceptul este reflectat în diverse componente ale “Equity” (Capitaluri Proprii), în funcție de natura elementului. Aceste elemente pot include:

• Rezerve din reevaluare (Revaluation Surplus): Conform IAS 16 “Imobilizări corporale” și IAS 38 “Imobilizări necorporale”, o entitate poate alege să își reevalueze anumite active la valoarea justă. Surplusul rezultat din reevaluare este recunoscut în Other Comprehensive Income (OCI) și cumulat într-o rezervă din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii. Această rezervă este asimilată capitalului deoarece reprezintă o creștere a valorii nete a entității care nu este realizată prin profit sau pierdere.
• Câștiguri și pierderi actuariale nerecunoscute imediat (Actuarial Gains and Losses not immediately recognized): Conform IAS 19 “Beneficii ale angajaților”, anumite câștiguri și pierderi actuariale rezultate din evaluarea obligațiilor privind beneficiile post-angajare pot fi recunoscute direct în OCI și cumulate în capitalurile proprii.
• Diferențe de curs valutar din conversia situațiilor financiare ale subsidiarelor străine (Foreign Currency Translation Reserve): Conform IAS 21 “Efectele variației cursurilor de schimb valutar”, diferențele de curs valutar rezultate din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine sunt recunoscute în OCI și cumulate într-o rezervă de conversie în cadrul capitalurilor proprii.
• Instrumente de capital propriu proprii (Own Equity Instruments): Valoarea instrumentelor de capital propriu ale entității răscumpărate (acțiuni proprii răscumpărate) este dedusă din capitalurile proprii. Deși nu este un element “asimilat”, afectează direct valoarea capitalului propriu disponibil.
• Alte rezerve specifice IFRS: Pot exista și alte rezerve create ca urmare a aplicării unor prevederi specifice din IFRS.
  

De ce sunt aceste elemente “asimilate” capitalului?

Aceste elemente, deși nu provin direct din aporturile proprietarilor sau din primele de capital, sunt tratate ca parte a capitalurilor proprii deoarece:

• Reprezintă variații ale valorii nete a entității: Ele reflectă creșteri sau scăderi ale valorii activelor sau ale obligațiilor care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere în perioada curentă.
• Au caracter permanent (în general): Aceste rezerve rămân în capitalurile proprii până când sunt îndeplinite anumite condiții (ex. derecunoașterea activului reevaluat, realizarea câștigurilor/pierderilor actuariale).
• Influențează capacitatea de distribuire a dividendelor și soliditatea financiară: Ele pot fi luate în considerare la stabilirea politicii de dividende și contribuie la baza de capital propriu a entității.
  

În concluzie:

Deși contul 102 cu denumirea exactă “Elemente asimilate capitalului” nu este un standard IFRS, conceptul este reflectat în diverse componente ale “Equity”, în special în rezervele rezultate din OCI. Aceste elemente reprezintă ajustări ale valorii nete a entității care nu trec prin profit sau pierdere și sunt considerate parte a capitalurilor proprii datorită naturii lor și impactului pe termen lung.

---

Abordarea de audit

---

Având în vedere că “contul 102” nu este o denumire standard IFRS, auditorul se va concentra pe verificarea componentelor specifice ale “Equity” care ar putea fi clasificate sub această umbrelă, cum ar fi rezervele din reevaluare, câștigurile/pierderile actuariale recunoscute în OCI și rezervele de conversie.

Algoritmul general al auditorului pentru examinarea elementelor asimilate capitalului (sub IFRS):

1. Înțelegerea Entității și a Politicilor Contabile:

• Identificarea politicilor contabile: Auditorul trebuie să înțeleagă politicile contabile specifice ale entității privind reevaluarea activelor, beneficiile angajaților și conversia situațiilor financiare ale subsidiarelor străine.
• Rațiunea economică: Evaluarea dacă reevaluările au o bază economică solidă și sunt efectuate cu regularitate.
• Coerența aplicării: Verificarea dacă politicile sunt aplicate consecvent de la o perioadă la alta.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale:

• Risc inerent: Identificarea riscurilor potențiale (ex. evaluări incorecte, erori de calcul ale câștigurilor/pierderilor actuariale, erori în conversia cursului de schimb).
• Risc de control: Evaluarea controalelor interne privind procesul de reevaluare, evaluarea actuarială și conversia situațiilor financiare.
• Stabilirea riscului detectat: Determinarea nivelului de probe de audit necesar.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

• Rezerve din Reevaluare (Revaluation Surplus):
• Verificarea evaluărilor: Examinarea rapoartelor de evaluare întocmite de experți independenți, evaluarea competenței și obiectivității acestora.
• Testarea ipotezelor: Evaluarea ipotezelor cheie utilizate în procesul de evaluare.
• Verificarea calculelor: Retestarea calculelor surplusului din reevaluare.
• Urmărirea tratamentului ulterior: Verificarea transferului surplusului realizat către rezultatul reportat la derecunoașterea activului.
• Asigurarea prezentării: Verificarea prezentării în OCI și în componentele capitalului propriu.
• Câștiguri și Pierderi Actuariale Nerecunoscute Imediat:
• Examinarea rapoartelor actuariale: Evaluarea competenței actuarului și înțelegerea ipotezelor utilizate.
• Testarea ipotezelor: Evaluarea raționalității ipotezelor actuariale (rata de actualizare, rata mortalității etc.).
• Verificarea calculelor: Retestarea calculelor câștigurilor și pierderilor actuariale.
• Asigurarea recunoașterii în OCI: Verificarea faptului că aceste elemente sunt recunoscute direct în OCI și cumulate în capitalul propriu.
• Diferențe de Curs Valutar din Conversia Situațiilor Financiare ale Subsidiarelor Străine:
• Verificarea cursurilor de schimb: Asigurarea utilizării cursurilor de schimb corecte la data tranzacției și la data bilanțului.
• Retestarea calculelor de conversie: Verificarea corectitudinii procesului de conversie.
• Asigurarea recunoașterii în OCI: Verificarea faptului că diferențele de curs valutar sunt recunoscute în OCI și cumulate în rezerva de conversie.
• Verificarea prezentării: Asigurarea prezentării corecte în situațiile financiare consolidate.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei:

• Agregarea erorilor: Centralizarea oricăror erori identificate în aceste componente ale capitalului propriu.
• Evaluarea impactului: Determinarea dacă erorile sunt materiale individual sau cumulat.
• Formarea opiniei: Exprimarea unei opinii cu privire la dacă situațiile financiare, inclusiv elementele asimilate capitalului, sunt prezentate fidel în conformitate cu IFRS.
  

Aspecte specifice urmărite de auditor:

• Baza de evaluare: Este modelul reevaluării aplicat în mod adecvat și consecvent?
• Independența expertului: Evaluatorul activelor este independent și competent?
• Raționalitatea ipotezelor: Ipotezele actuariale sunt rezonabile și justificate?
• Corectitudinea cursurilor de schimb: Au fost utilizate cursurile de schimb potrivite?
• Prezentarea OCI: Sunt elementele recunoscute în OCI prezentate separat de profitul sau pierderea?
• Restricții asupra rezervelor: Există restricții legale sau contractuale privind utilizarea acestor rezerve?
  

Riscuri potențiale identificate de auditor:

• Evaluări incorecte ale activelor: Supraevaluare sau subevaluare care afectează rezervele din reevaluare.
• Ipoteze actuariale nerezonabile: Manipularea câștigurilor sau pierderilor actuariale.
• Erori de conversie a cursului de schimb: Afectarea rezervei de conversie.
• Prezentare incorectă a OCI: Clasificarea eronată a elementelor.
  

Prin aplicarea acestui algoritm adaptat la specificul IFRS și concentrându-se pe substanța economică a tranzacțiilor și pe judecățile semnificative implicate (în special în evaluări și ipoteze actuariale), auditorul își formează o opinie cu privire la corectitudinea prezentării elementelor asimilate capitalului.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

În cadrul unei inspecții fiscale, ANAF va examina elementele asimilate capitalului cu un accent pe identificarea potențialelor implicații fiscale și pe asigurarea conformității cu legislația fiscală. Deși aceste elemente nu reprezintă aporturi directe ale proprietarilor sau profit distribuit, ele pot influența baza impozabilă sau pot masca tranzacții impozabile.

Obiectivele principale ale ANAF în examinarea elementelor asimilate capitalului (sub IFRS):

1. Verificarea realității și justificării reevaluărilor:

• ANAF poate solicita documente care să justifice reevaluările de active (rapoarte de evaluare, motivele reevaluării).
• Se poate verifica dacă reevaluările au fost efectuate în conformitate cu standardele contabile (IAS 16, IAS 38) și dacă au o bază economică solidă.
• Se urmărește dacă reevaluările nu au fost utilizate artificial pentru a influența impozitul pe profit (de exemplu, prin creșterea cheltuielilor cu amortizarea pe baza unei valori reevaluate nejustificate).
  

2. Analiza câștigurilor și pierderilor actuariale recunoscute în OCI:

• ANAF poate examina rapoartele actuariale privind beneficiile angajaților (IAS 19) pentru a înțelege impactul acestor câștiguri și pierderi asupra capitalului propriu.
• Se poate verifica dacă recunoașterea direct în capitaluri proprii este justificată conform standardelor și dacă nu maschează cheltuieli sau venituri care ar trebui să influențeze profitul impozabil.
  

3. Verificarea diferențelor de curs valutar din conversia situațiilor financiare ale subsidiarelor străine:

• ANAF va urmări modul în care sunt tratate aceste diferențe (IAS 21) și impactul lor asupra capitalului consolidat.
• Se poate verifica dacă politicile de conversie sunt aplicate corect și consecvent.
  

4. Identificarea potențialelor distribuiri mascate de profit:

ANAF va fi atentă la tranzacții care ar putea reduce artificial capitalul propriu prin elemente asimilate, având ca efect o distribuire de beneficii către proprietari fără plata impozitului pe dividende.

5. Verificarea coerenței cu alte informații și declarații fiscale:

• ANAF va compara informațiile din conturile de capital propriu cu cele din declarațiile de impozit pe profit și alte documente contabile.

Instrumentele ANAF în cadrul inspecției elementelor asimilate capitalului (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (art. 63 CPF): ANAF poate cere rapoarte de evaluare, rapoarte actuariale, politici contabile privind conversia, etc.
• Dreptul de a efectua verificări la sediu (art. 64 CPF): Inspecția poate include analiza detaliată a documentelor justificative și a modului de contabilizare.
• Dreptul de a obține informații de la terți (art. 65 CPF): ANAF poate solicita informații de la experți evaluatori, actuari etc.
• Dreptul de a dispune expertize (art. 70 CPF): Dacă ANAF are dubii cu privire la evaluări, poate dispune o expertiză contabilă sau de evaluare independentă.
• Dreptul de a recalcula baza impozabilă (art. 92 CPF): Dacă se constată că elementele asimilate capitalului au fost utilizate pentru a influența incorect impozitul pe profit, ANAF poate recalcula baza impozabilă.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (art. 336-349 CPF): În cazul constatării unor nereguli cu implicații fiscale, ANAF poate aplica sancțiuni (amenzi, majorări de întârziere).
  

Exemple de aspecte urmărite de ANAF:

• Reevaluări frecvente și semnificative ale activelor fără o justificare economică solidă.
• Modificări semnificative ale ipotezelor actuariale care au un impact major asupra capitalului propriu, fără o bază reală.
• Tratamentul diferit al diferențelor de curs valutar față de prevederile IAS 21, cu impact asupra impozitului pe profit.
• Transferuri semnificative din elementele asimilate capitalului către alte conturi care ar putea masca distribuiri de profit.
  

În concluzie, ANAF va examina cu atenție elementele asimilate capitalului pentru a se asigura că acestea sunt justificate conform standardelor IFRS și că nu sunt utilizate pentru a eluda obligațiile fiscale. O documentație riguroasă și o aplicare corectă a standardelor contabile sunt esențiale pentru a evita eventualele probleme în cadrul unei inspecții fiscale.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru acționari și asociați, contul 102 și componentele sale pot oferi informații importante despre:

• Valoarea Reală a Activelor: Rezervele din reevaluare pot indica faptul că valoarea de piață a anumitor active ale companiei este superioară valorii lor contabile istorice, oferind o imagine mai actualizată a activelor nete.
• Soliditatea Financiară Pe Termen Lung: Elementele cumulate în acest cont contribuie la baza de capital propriu a companiei, oferind un tampon suplimentar împotriva pierderilor neașteptate și sporind stabilitatea financiară pe termen lung.
• Potențialul de Creștere a Valorii Acțiunilor: O creștere a rezervelor din reevaluare sau a altor elemente asimilate capitalului poate fi percepută ca un semn pozitiv al performanței și al gestionării activelor, putând influența pozitiv valoarea acțiunilor.
• Politica de Dividende: Deși aceste rezerve nu sunt de obicei distribuite ca dividende (cu excepția unor circumstanțe specifice și în conformitate cu legea), existența lor poate influența percepția asupra capacității viitoare a companiei de a distribui dividende din profit.
• Transparența Contabilă: O prezentare clară și detaliată a acestor elemente în situațiile financiare oferă o mai mare transparență cu privire la modul în care valoarea activelor și a capitalului propriu evoluează.
• Evaluarea Performanței Managementului: Modul în care managementul gestionează activele și obligațiile (reflectat în reevaluări, câștiguri/pierderi actuariale) poate fi evaluat indirect prin evoluția acestor elemente.
  

Contul 102 “Elemente asimilate capitalului” din Perspectiva Altor Părți Interesate (Creditori, Potențiali Investitori, Furnizori):

Pentru terții interesați, contul 102 și componentele sale pot oferi indicii suplimentare despre:

• Capacitatea de Absorbție a Pierderilor: Un nivel semnificativ al elementelor asimilate capitalului, pe lângă capitalul social și rezervele din profit, sporește capacitatea companiei de a face față unor pierderi neașteptate fără a afecta solvabilitatea.
• Valoarea Garanțiilor: Rezervele din reevaluare pot indica o valoare mai mare a activelor care ar putea servi drept garanție pentru împrumuturi.
• Evaluarea Riscului: Un nivel stabil sau în creștere al acestor elemente poate fi perceput ca un indicator al unei gestionări financiare prudente și al unui risc mai scăzut.
• Potențialul de Creștere și Rentabilitate (pentru potențialii investitori): Similar cu perspectiva acționarilor, evoluția pozitivă a acestor elemente poate fi un semnal al unui potențial de creștere a valorii companiei.
• Calitatea Activelor și a Gestionării Financiare: Modul în care sunt gestionate reevaluările, obligațiile privind beneficiile angajaților și expunerea la riscul valutar (reflectate în aceste elemente) poate oferi o perspectivă asupra calității managementului financiar.
  

În concluzie:

Acționarii/Asociații urmăresc contul 102 pentru a înțelege valoarea reală a activelor, soliditatea financiară pe termen lung și potențialul de creștere a valorii participației lor.
Terții Interesați (creditori, potențiali investitori, furnizori) analizează acest cont ca un indicator suplimentar al capacității de absorbție a pierderilor, valorii garanțiilor, riscului financiar și calității gestionării financiare.

Este important ca entitățile care aplică IFRS să prezinte aceste elemente într-un mod clar și transparent în situațiile financiare, în special în Situația Rezultatului Global și în Notele explicative, pentru a facilita înțelegerea lor de către toate părțile interesate.

Dorin, Merticaru