Auditul contului 231 (Imobilizări corporale în curs de execuție) este esențial și, adesea, complex. Principalele riscuri nu sunt legate de existența fizică (proiectul există, deși este neterminat), ci de evaluarea corectă și completitudinea costurilor capitalizate.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este legat de complexitatea determinării costului de producție (în regie proprie).
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentelor justificative pentru costuri (facturi, state de plată, bonuri de consum).
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Extrem de important, deoarece multe costuri indirecte sunt estimate și alocate.
• IAS 16 / OMFP 1802/2014: Standardele contabile aplicabile.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 231:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

• Revizuirea proiectului: Auditorul va obține planul de execuție al proiectului, bugetul estimat și graficul de finalizare.
• Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă există un sistem robust pentru urmărirea și alocarea costurilor. De exemplu:
• Sunt statele de plată ale personalului detaliate pe proiecte?
• Există bonuri de consum materiale specifice pentru proiectul de construcție?
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc de Sub-capitalizare (Eroare pe costuri): Entitatea poate omite să capitalizeze toate costurile (ex: o parte din salariile administrative sau utilitățile). Acest lucru ar duce la subevaluarea activului și la supraevaluarea cheltuielilor din Contul de Profit și Pierdere.
• Risc de Supra-capitalizare (Capitalizare nejustificată): Entitatea poate include în costul activului cheltuieli care ar fi trebuit să fie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (ex: cheltuieli cu reparații ulterioare sau costuri generale administrative nerelevante). Acest lucru ar duce la supraevaluarea activului și la subevaluarea cheltuielilor.
• Risc de Amortizare prematură: Dacă proiectul este pus în funcțiune, dar soldul nu este transferat din contul 231, se subevaluează amortizarea (risc similar cu 223/224).
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Capitalizare (Testarea Adăugirilor):

• Verificarea costurilor directe: Auditorul va selecta eșantioane din costurile înregistrate (materiale, salarii, servicii) și va verifica dacă sunt direct și exclusiv atribuibile proiectului de imobilizare.
• Auditul costurilor indirecte (cel mai critic): Auditorul va examina politica de alocare a costurilor indirecte (regie). Se va verifica dacă:
• Baza de alocare este rezonabilă (ex: ore de manoperă directă sau costul materialelor).
• Suma alocată respectă principiul capitalizării doar a costurilor necesare.
• Verificarea capitalizării dobânzilor (dacă este cazul): Dacă entitatea a folosit împrumuturi pentru a finanța proiectul, auditorul va verifica dacă dobânzile capitalizate respectă cerințele IAS 23 (Costurile îndatorării) sau reglementările OMFP.
  

b) Teste de Substanță pentru Finalizare (Testarea Transferurilor):

• Verificarea transferurilor din 231: Auditorul va selecta o serie de transferuri din contul 231 în conturile de imobilizări funcționale (ex: 212, 213) și va examina procesele verbale de recepție și punere în funcțiune.
• Verificarea fizică: Pentru proiecte majore, auditorul va efectua o inspecție la fața locului pentru a confirma stadiul de finalizare al proiectului la data bilanțului.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va evalua dacă costul capitalizat al imobilizării în curs de execuție reflectă corect efortul financiar al entității. O neconcordanță majoră în alocarea costurilor sau o lipsă de documentație justificativă poate duce la o opinie de audit cu rezerve.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 231 este un cont de risc ridicat, deoarece este locul unde se acumulează costuri care, odată capitalizate, vor forma baza de calcul a amortizării fiscale. Inspectorii fiscali verifică cu atenție dacă entitatea a capitalizat corect costurile și, mai ales, dacă amortizarea fiscală a început la momentul oportun.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 231

1. Corectitudinea Capitalizării Costurilor (Articolul 28, Cod Fiscal):

• Inspectorii fiscali verifică dacă entitatea a inclus în costul imobilizării în curs de execuție toate costurile relevante, conform definiției fiscale a costului de achiziție/producție. Aici intră costurile direct atribuibile, precum materiale, manoperă și servicii de la terți.
• ANAF este deosebit de interesată să se asigure că nu au fost capitalizate cheltuieli nedeductibile fiscal sau cheltuieli care, prin natura lor, ar fi trebuit să fie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (de exemplu, cheltuieli de regie generală nejustificate).
• O eroare în capitalizare poate duce la o bază de amortizare fiscală incorectă și, în consecință, la un calcul greșit al impozitului pe profit pe parcursul anilor.
  

2. Începutul Amortizării Fiscale (Articolul 28, alin. 13):

• Amortizarea fiscală începe la data punerii în funcțiune a mijlocului fix, definită ca data la care acesta este adus în starea de a fi utilizat.
• ANAF va solicita documente justificative, cum ar fi procesul verbal de recepție și punere în funcțiune, pentru a se asigura că transferul din contul 231 în contul de imobilizări funcționale a fost făcut la momentul corect. O amortizare dedusă fiscal pentru un activ aflat încă în contul 231 va fi considerată nedeductibilă, un aspect major de neconformitate.
  

3. TVA-ul Deductibil (Codul Fiscal, Titlul VII):

• TVA-ul aferent facturilor primite de la subcontractori sau pentru materiale poate fi dedus doar dacă sunt îndeplinite condițiile de fond și formă, și la momentul exigibilității. ANAF va verifica dacă deducerea TVA-ului a fost realizată corect și nu a fost amânată sau, dimpotrivă, făcută prematur.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 231 este o oglindă a investițiilor capitalizate de entitate. Principalele controale se axează pe a se asigura că valoarea amortizabilă fiscală este corect calculată și că amortizarea începe doar la momentul punerii în funcțiune. O monitorizare atentă a transferurilor din acest cont este crucială pentru a evita sancțiunile și ajustările la baza de impozitare.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 231 este un cont crucial care le oferă o privire directă în viitoarele investiții de capital și în planurile de expansiune ale companiei. Soldul acestui cont nu reflectă o valoare funcțională, ci mai degrabă o investiție "în așteptare" care, odată finalizată, va deveni un motor de creștere.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Investitorii sunt foarte interesați de soldul acestui cont, deoarece acesta indică angajamentul managementului de a moderniza sau de a extinde operațiunile.

• Indicator de creștere: Un sold crescător al contului 231 este, de obicei, un semn pozitiv. Acesta sugerează că managementul investește în viitor, construind capacități noi care, odată finalizate, vor genera venituri și profituri mai mari.
• Risc de management: Un sold mare și staționar, care nu se transferă rapid în conturile de imobilizări funcționale, poate ridica semne de întrebare. Ar putea indica întârzieri în proiect, costuri suplimentare neprevăzute sau, în cel mai rău caz, un proiect abandonat. O investiție care "stagnează" în acest cont nu aduce valoare și poate semnala o lipsă de eficiență în gestionarea proiectelor.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc cu prudență activele din contul 231.

• Valoarea de garanție: Ca și în cazul altor active în curs, valoarea activelor din contul 231 este mai greu de folosit ca garanție. Acestea nu sunt încă funcționale și nu generează fluxuri de numerar pentru a acoperi datoria.
• Analiza riscului de proiect: Bancherii vor examina cu atenție detaliile proiectului de construcție: termenul de finalizare, costurile estimate și, mai ales, planul de finanțare. Ei vor fi îngrijorați de orice semn de întârziere sau de o potențială supra-evaluare a costurilor. O bună gestiune a proiectelor este crucială pentru a obține finanțare.
  

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a obține o imagine completă a investițiilor și a impactului lor asupra performanței companiei.

• Analiza fluxurilor de numerar: Un analist va corela soldul contului 231 cu fluxurile de numerar din investiții. Ei vor dori să vadă dacă sumele cheltuite pe construcții sunt în linie cu previziunile și cu strategia companiei.
• Impactul asupra rentabilității: Un sold mare în contul 231, care nu este transferat rapid, înseamnă o investiție mare care nu este productivă. Acest lucru poate reduce artificial indicatorii de rentabilitate ai companiei (ex. ROA - Return on Assets), deoarece activul este prezent în bilanț, dar nu generează încă venituri. Un analist va trebui să ajusteze aceste cifre pentru a obține o imagine reală a performanței operaționale.
  

În concluzie, Contul 231 este un barometru al activității de investiții pe termen lung. Pentru părțile interesate, el reflectă planurile de viitor ale companiei, dar și potențialele riscuri legate de o gestionare ineficientă a proiectelor.