Contabilitate

---

---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări corporale.

Contul 216 "Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale" este un cont de activ.

În debitul contului 216 "Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale" se înregistrează:

În creditul contului 216 "Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale" se înregistrează:

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale existente.

Bilanț contabil:

Contul 216 este un cont de activ utilizat pentru a înregistra costurile aferente explorării și evaluării resurselor minerale. Aceste costuri includ, dar nu se limitează la:

• Achiziția drepturilor de explorare.
• Costurile de foraj, excavare și prelevare de mostre pentru evaluarea viabilității unei resurse.
• Costurile de construcție a infrastructurii necesare explorării (ex: drumuri de acces).
  

Acest cont este guvernat de standardul IFRS 6 "Explorarea și evaluarea resurselor minerale", care a fost adoptat și de legislația românească. Standardul permite entităților să-și stabilească propriile politici contabile pentru recunoașterea activelor de explorare și evaluare, cu condiția ca acestea să fie consecvente și să respecte anumite cerințe minime.

Structura și Funcția Contului 216 conform OMFP 1802/2014:

• Natura Contului: Cont de activ de imobilizări corporale.
• Funcția Contabilă:
• Se debitează (Db): La recunoașterea inițială a costurilor de explorare și evaluare, fie la achiziția drepturilor de explorare, fie la realizarea efectivă a lucrărilor.
• Se creditează (Cr): La transferul costurilor către conturile de imobilizări corporale (dacă activul este viabil din punct de vedere comercial) sau la trecerea pe cheltuieli a costurilor (dacă proiectul de explorare este abandonat).
  

• Soldul Contului:
• Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea cumulată a costurilor de explorare capitalizate.
  

1. Recunoaștere și Evaluare

• Recunoaștere inițială: Un activ de explorare și evaluare se recunoaște la costul său. Acest cost poate include cheltuieli care, în mod normal, ar fi considerate cheltuieli ale perioadei (de exemplu, foraj exploratoriu), dar care pot fi capitalizate conform politicii contabile a entității.
• Evaluare ulterioară: După recunoașterea inițială, un activ de explorare se evaluează la costul de achiziție, minus deprecierea cumulată.
• Amortizare: Amortizarea activelor din contul 216 nu se calculează atâta timp cât activele se află în faza de explorare. Amortizarea începe doar după ce activul este pus în funcțiune, adică după ce se confirmă viabilitatea comercială și se transferă într-un alt cont de imobilizări.
  

2. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile Asociate

Iată câteva exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru Contul 216:

1. Recunoașterea costurilor de explorare:

Operațiune: Entitatea înregistrează cheltuieli de 500.000 lei cu servicii de foraj de la un terț pentru explorarea unui zăcământ.

Înregistrare contabilă:

216 "Active corporale de explorare..." = 404 "Furnizori de imobilizări"
500.000 lei                                                     500.000 lei
(Acest lucru este permis de standard, care permite capitalizarea unor costuri ce altfel ar fi cheltuieli ale perioadei).

2. Trecerea pe cheltuieli a costurilor (proiect abandonat):

Operațiune: Se decide că zăcământul nu este viabil din punct de vedere comercial, iar costurile de 500.000 lei acumulate în contul 216 trebuie trecute pe cheltuieli.

Înregistrare contabilă:

6588 "Alte cheltuieli de exploatare" = 216 "Active corporale de explorare..."
500.000 lei                                                 500.000 lei

3. Transferul către contul de producție (viabilitate dovedită):

Operațiune: Explorarea este un succes și se decide că activele de explorare trebuie transferate în contul de bază, de exemplu, la instalații tehnice (213), pentru a începe producția.

Înregistrare contabilă:

213 "Instalații tehnice..."          = 216 "Active corporale de explorare..."
500.000 lei                                      500.000 lei

3. Prezentarea în Situațiile Financiare

• Situația Poziției Financiare (Bilanț):
• Valoarea activelor din contul 216 este prezentată separat, sub rândul "Active de explorare și evaluare a resurselor minerale".
  

• Contul de Profit și Pierdere:
• Cheltuielile cu deprecierea (dacă e cazul) sau pierderile din abandonul proiectelor sunt reflectate în cheltuielile de exploatare.
  

Contul 216 este o reflectare a naturii riscante a activităților de explorare. Prin capitalizarea costurilor, entitățile pot recunoaște aceste investiții pe termen lung, dar trebuie să fie pregătite să le treacă pe cheltuieli dacă proiectele eșuează.

Contul 216 din Perspectiva IFRS: IFRS 6 "Explorarea și evaluarea resurselor minerale"

IFRS 6 este un standard special, deoarece oferă entităților o flexibilitate semnificativă în stabilirea politicilor contabile pentru activele de explorare și evaluare. Spre deosebire de alte standarde IFRS, IFRS 6 nu impune o singură metodă strictă, permițând entităților să-și adapteze practicile la specificul industriei miniere sau petroliere.

Concepte Cheie conform IFRS 6:

1. Recunoașterea și Evaluarea Inițială:

• Un activ de explorare și evaluare se recunoaște inițial la cost. Acesta poate include o gamă largă de cheltuieli, cum ar fi achiziția de drepturi de explorare, studii geologice, foraj exploratoriu, excavare, eșantionare și alte activități conexe.
• IFRS 6 permite entităților să continue să utilizeze politicile contabile aplicate înainte de adoptarea standardului, cu condiția ca acestea să fie consecvente.
  

2. Măsurarea Ulterioară (Evaluarea Ulterioară):

• După recunoașterea inițială, un activ de explorare și evaluare trebuie evaluat la costul său minus orice depreciere cumulată.
• Deprecierea (Impairment): Acesta este cel mai important aspect al IFRS 6. Standardul impune un test de depreciere atunci când există indicii că valoarea contabilă a activului nu va fi recuperată. Indiciile de depreciere pot include:
• Drepturile de explorare au expirat sau sunt pe cale să expire și nu vor fi reînnoite.
• Nu există finanțare pentru dezvoltarea viitoare a activului.
• S-au descoperit rezerve insuficiente pentru a justifica exploatarea comercială.
• Decizia de a abandona explorarea într-o zonă geografică specifică.
  

3. Amortizare:

• IFRS 6 nu impune amortizarea activelor de explorare și evaluare atâta timp cât acestea rămân în această fază. Amortizarea (sau amortizarea epuizării) începe doar după ce activul este transferat într-o altă categorie de imobilizări corporale (de exemplu, la o mină sau un zăcământ).

4. Transferul și Reclasificarea:

• Odată ce viabilitatea comercială a unui proiect este dovedită, activele de explorare și evaluare trebuie reclasificate ca imobilizări corporale (de exemplu, un zăcământ de minereu sau o sondă petrolieră).
• Transferul se face la valoarea sa netă contabilă (cost minus deprecierea cumulată).
  

Monografii Contabile conform IFRS 6

1. Recunoașterea costurilor de explorare (capitalizarea cheltuielilor):

Entitatea înregistrează cheltuieli de 500.000 EUR cu studii geologice.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Active de explorare...         = 500.000 EUR
Credit: Datorii diverse/Furnizori = 500.000 EUR

2. Recunoașterea unei pierderi din depreciere (Impairment):

Se decide că activele de explorare de 500.000 EUR au o valoare recuperabilă de doar 200.000 EUR. Se recunoaște o pierdere de 300.000 EUR.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Pierderi din depreciere (P&L) = 300.000 EUR
Credit: Active de explorare...              = 300.000 EUR
(Pierderea este recunoscută direct în Contul de profit și pierdere.)

Prezentare și Informații Suplimentare (IAS 1, IFRS 6)

• Situația Poziției Financiare: Valoarea activelor din contul 216 este prezentată separat, sub rândul "Active de explorare și evaluare".
• Note la Situațiile Financiare: IFRS 6 solicită dezvăluiri ample, incluzând:
• Politicile contabile specifice pentru activele de explorare.
• Sumele recunoscute în bilanț pentru activele de explorare și evaluare.
• Pierderile din depreciere recunoscute în perioada curentă.
  

În concluzie, IFRS 6 este un standard flexibil, dar care pune un accent puternic pe testarea deprecierii. O entitate trebuie să fie proactivă în a evalua periodic viabilitatea proiectelor de explorare și a recunoaște orice pierdere în timp util.

Auditul contului 216 este esențial pentru a confirma că entitatea a aplicat în mod consecvent o politică contabilă adecvată, că valoarea activelor este corectă și că au fost recunoscute pierderile din depreciere. Riscul principal aici este supraevaluarea activelor, cauzată de neidentificarea la timp a unui eșec în procesul de explorare.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Auditorul va identifica riscurile specifice, cum ar fi capitalizarea incorectă a unor cheltuieli (care nu sunt legate de explorare) sau neaplicarea testului de depreciere.
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentelor justificative, a rapoartelor tehnice și a aprobărilor interne.
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Extrem de important pentru a verifica estimările managementului privind viabilitatea comercială a proiectelor.
• IFRS 6: Standardul contabil care guvernează direct acest cont.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 216:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

• Revizuirea documentației cheie: Auditorul va examina:
• Politica contabilă a entității: IFRS 6 permite flexibilitate, așa că auditorul va verifica dacă politica aleasă de management este rezonabilă și a fost aplicată consecvent.
• Bugetele și planurile de explorare: Acestea oferă informații despre intențiile și estimările managementului.
• Rapoarte tehnice și studii geologice: Acestea reprezintă dovada existenței și a potențialului resurselor minerale.
  

• Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă există controale adecvate pentru:
• Aprobarea cheltuielilor de explorare.
• Evaluarea periodică a viabilității proiectelor.
• Monitorizarea indiciilor de depreciere.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc de Clasificare/Capitalizare: Ridicat. Există riscul ca entitatea să capitalizeze cheltuieli care nu se califică drept active de explorare și evaluare.
• Risc de Evaluare (Depreciere): Extrem de ridicat. Acest risc este cel mai mare, deoarece valoarea activelor depinde de estimări subiective.
• Riscul de a nu recunoaște o pierdere din depreciere atunci când un proiect eșuează.
• Riscul ca estimările managementului (de exemplu, cantitatea de rezerve, prețul de vânzare viitor) să fie nerealiste.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Capitalizare:

• Verificarea documentației: Se va selecta un eșantion de cheltuieli capitalizate și se vor examina facturile, contractele și rapoartele de activitate pentru a confirma că acele cheltuieli sunt direct atribuibile explorării și evaluării.

b) Teste de Substanță pentru Depreciere (Impairment):

• Verificarea indiciilor de depreciere: Auditorul va analiza dacă există indicii că valoarea activului ar putea fi compromisă. Acestea pot fi:
• O decizie a managementului de a opri explorarea.
• Un eșec în a găsi rezerve viabile.
• O scădere a prețurilor de piață pentru resursa respectivă.
  

• Validarea testului de depreciere: Dacă managementul a efectuat un test de depreciere, auditorul va verifica:
• Judecata și competența experților interni sau externi care au realizat testul.
• Ipotezele cheie folosite (prețul viitor al resurselor, costurile de exploatare, ratele de actualizare). Auditorul va compara aceste ipoteze cu date de piață și cu estimări din industrie.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va evalua dacă a obținut suficiente probe adecvate pentru a confirma că activele sunt evaluate corect. Supraevaluarea contului 216, prin nerekunoașterea la timp a unei deprecieri, poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar adversă.

5. Prezentare și Informații Suplimentare

• Bilanț: Verificarea că valoarea netă a activelor este prezentată corect și ca o linie separată.
• Note la situațiile financiare: Auditorul va verifica dacă entitatea a inclus toate dezvăluirile cerute de IFRS 6, inclusiv politica contabilă, suma totală capitalizată și informații despre orice pierdere din depreciere recunoscută.
  

Auditul Contului 216 este un exercițiu de judecată profesională, care necesită o colaborare strânsă cu experții tehnici ai companiei pentru a înțelege și valida estimările managementului. Principalul risc rămâne cel al supraevaluării, iar auditorul trebuie să fie proactiv în a identifica indiciile de depreciere.

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), contabilitatea specifică a activelor de explorare și evaluare este de interes din perspectiva amortizării fiscale și a deductibilității cheltuielilor. Principala preocupare a ANAF este să se asigure că cheltuielile capitalizate în contul 216 nu sunt tratate ca active amortizabile fiscal decât după ce se dovedește viabilitatea economică și ele sunt puse în funcțiune.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 216:

1. Tratamentul Fiscal al Amortizării:

• Costurile de explorare și evaluare capitalizate în contul 216 nu sunt amortizabile fiscal atâta timp cât se află în această fază.
• Amortizarea fiscală începe doar după ce activele sunt transferate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale (de exemplu, la un zăcământ sau o sondă de petrol) și sunt puse în funcțiune.
• Inspectorii fiscali vor verifica dacă entitatea a respectat această regulă. O amortizare prematură a acestor active ar duce la o cheltuială deductibilă fiscal nejustificată.
  

2. Deductibilitatea Cheltuielilor la Abandonul Proiectului:

• Atunci când un proiect de explorare este abandonat, costurile capitalizate în contul 216 sunt trecute pe cheltuieli (debitând conturi de cheltuieli din clasa 6).
• Articolul 25, alin. 4, lit. c), Cod Fiscal reglementează deductibilitatea cheltuielilor cu casarea sau scoaterea din evidență a mijloacelor fixe. În general, aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cu condiția ca entitatea să poată justifica decizia de abandon (de exemplu, prin rapoarte tehnice care arată că zăcământul nu este viabil).
• ANAF va examina documentația internă pentru a se asigura că scoaterea din evidență este justificată și nu este o acțiune abuzivă menită să reducă baza de impozitare.
  

3. Corelarea cu Documentația Tehnică:

• Inspecția fiscală va solicita documente justificative, cum ar fi rapoartele geologice, studiile de fezabilitate și deciziile interne ale managementului, pentru a verifica atât capitalizarea, cât și de-capitalizarea cheltuielilor.
• ANAF se va asigura că există o legătură clară între costurile capitalizate și activitățile de explorare efective.
  

În concluzie:

Pentru ANAF, tratamentul fiscal al Contului 216 este relativ simplu: cheltuielile sunt capitalizabile și, ulterior, deductibile (prin amortizare sau scoatere din evidență), dar numai după ce îndeplinesc anumite condiții stricte. O atenție deosebită se va acorda justificării deciziilor de abandon a proiectelor, pentru a se evita deducerile nejustificate.

Pentru investitori, analiști financiari și bănci, Contul 216 este un indicator critic al strategiei de creștere pe termen lung și al riscurilor asumate de o companie din industria extractivă. El reflectă investiții masive cu un grad ridicat de incertitudine.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Investitorii privesc activele din acest cont cu un amestec de entuziasm și prudență, deoarece ele reprezintă atât un potențial uriaș, cât și un risc considerabil.

• Potențialul de Creștere: O investiție mare în explorare indică un plan agresiv de creștere și o dorință de a descoperi noi surse de venituri. Pentru investitori, un succes în explorare poate duce la o creștere exponențială a valorii companiei.
• Riscul de Eșec: Activele din contul 216 sunt, prin natura lor, riscante. Fiecare dolar capitalizat în acest cont reprezintă o investiție care poate fi pierdută în totalitate dacă proiectul eșuează. Acționarii urmăresc cu atenție dacă managementul gestionează corect acest risc, inclusiv prin recunoașterea rapidă a pierderilor din depreciere.
• Volatilitatea rezultatelor: Decizia de a capitaliza sau de a trece direct pe cheltuieli costurile de explorare poate influența semnificativ profitul companiei, ceea ce face rezultatele volatile. Investitorii vor analiza notele financiare pentru a înțelege politica contabilă a companiei.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii sunt mult mai prudenți în ceea ce privește activele din contul 216.

• Valoarea de Garanție: Activele de explorare și evaluare nu sunt considerate, în general, o garanție solidă pentru un împrumut. Valoarea lor este extrem de incertă și depinde în totalitate de viabilitatea comercială viitoare, care este adesea nedemonstrată. Bancherii se vor concentra mai degrabă pe activele dovedite ale companiei.
• Analiza Riscului: Creditorii vor examina cu atenție rata de succes a proiectelor de explorare anterioare, competența echipei de management și situația financiară generală a companiei înainte de a acorda un credit. Ei vor fi îngrijorați de faptul că o sumă mare de bani a fost "blocată" într-un proiect cu o valoare incertă.
  

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a face o evaluare corectă a valorii companiei.

• Ajustarea valorii: Un analist financiar prudent va ajusta valoarea capitalizată a contului 216, considerând-o mai degrabă o investiție cu un risc ridicat decât o garanție sigură. Ei vor prefera să evalueze compania pe baza activelor dovedite și a fluxurilor de numerar generate, nu pe baza costurilor de explorare care pot deveni cheltuieli degeaba.
• Comparabilitatea: Analiștii vor compara politicile de capitalizare ale unei companii cu cele ale concurenților săi, deoarece diferențele în contabilitate pot afecta semnificativ profitul raportat și pot face dificilă o comparație directă.
  

În concluzie, Contul 216 este o oglindă a ambițiilor de creștere ale unei companii din industria extractivă, dar este plin de incertitudine. Pentru acționari, el reprezintă o șansă de a obține câștiguri mari, în timp ce pentru creditori este un cont de risc, iar pentru analiști, un punct de ajustare critică în evaluarea performanței și valorii reale a companiei.