---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența altor împrumuturi și datorii asimilate, cum sunt: depozite, garanții primite și alte datorii asimilate.

Contul 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" este un cont de pasiv.

În creditul contului 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" se înregistrează:

În debitul contului 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" se înregistrează:

Soldul contului reprezintă alte împrumuturi și datorii asimilate nerestituite.

---

Abordarea contabilă

---

Contul 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" este un cont versatil, care acoperă o gamă largă de obligații pe termen lung, altele decât creditele bancare sau datoriile specifice pentru imobilizări financiare.

Este un cont de pasiv (datorie pe termen lung) care înregistrează obligațiile pe termen lung ale entității care nu se încadrează explicit în alte categorii de împrumuturi sau datorii pe termen lung. Acestea pot include:

• Împrumuturi pe termen lung de la alte entități (excluzând băncile).
• Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni (dacă sunt administrate distinct și nu prin alte conturi specifice).
• Subvenții pentru investiții primite și încă nestinse (nerepartizate la venituri).
• Garanții de bună execuție primite pe termen lung (în numerar sau echivalente).
• Alte datorii financiare pe termen lung care nu sunt credite bancare sau datorii legate de imobilizări financiare.
  

Context:
Acest cont acționează ca o categorie reziduală pentru datoriile pe termen lung care nu au un cont dedicat în planul contabil, asigurând o imagine completă a surselor de finanțare pe termen lung ale entității, altele decât cele bancare.

Funcția Contabilă:

• Se creditează (Cr): La creșterea datoriei entității, adică la înregistrarea obligațiilor pe termen lung din diverse surse (ex. primirea unui împrumut de la o altă companie, încasarea unei subvenții pentru investiții).
• Se debitează (Db): La diminuarea datoriei entității, adică la rambursarea împrumuturilor, stingerea subvențiilor prin reluarea la venituri sau returnarea garanțiilor.
  

• Soldul Contului:
• Sold creditor (Sc): Reprezintă valoarea datoriilor restante pe termen lung din aceste categorii diverse.
• Soldul acestui cont este prezentat în Situația Poziției Financiare (Bilanț), la secțiunea "Datorii pe termen lung".
  

2. Recunoaștere Inițială și Evaluare (Conform OMFP 1802/2014)

• Recunoaștere inițială: Datoriile se înregistrează, în general, la valoarea nominală a obligației de plată sau a sumei primite.
• Dobânzi: Dacă datoriile poartă dobândă, aceasta se înregistrează separat, prin conturi de cheltuieli privind dobânzile (Contul 666).
• Subvenții pentru investiții: Acestea sunt recunoscute inițial ca datorie și apoi se reiau la venituri (prin Contul 758 "Alte venituri din exploatare") pe măsura amortizării imobilizărilor subvenționate sau pe măsură ce sunt îndeplinite condițiile de acordare a subvenției.
  

3. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile Asociate

Iată exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru contul 167:

1. Primirea unui împrumut pe termen lung de la o altă entitate (non-bancară):

Operațiune: Entitatea primește un împrumut de 50.000 lei de la o companie asociată, cu termen de rambursare de 3 ani.

Înregistrare contabilă:

5121 "Conturi la bănci în lei" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate"
50.000 lei                                        50.000 lei

Aceasta înregistrează creșterea disponibilităților bancare (activ) și concomitent creșterea datoriei pe termen lung (pasiv).

2. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda pentru împrumuturi (dacă datoria poartă dobândă):

Operațiune: Se calculează și se înregistrează dobânda aferentă împrumutului de 50.000 lei pentru o anumită perioadă, în valoare de 1.000 lei.

Înregistrare contabilă:

666 "Cheltuieli privind dobânzile" = 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate"
1.000 lei                                                  1.000 lei

Aceasta recunoaște cheltuiala cu dobânda (care afectează profitul) și o datorie față de creditor pentru dobânda de plătit.

3. Rambursarea unei rate de capital și plata dobânzii aferente:

Operațiune: Se plătește din contul bancar o rată de capital de 10.000 lei și dobânda aferentă de 1.000 lei.

Înregistrări contabile:

167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" = 5121 "Conturi la bănci în lei"
10.000 lei                                                                 10.000 lei

Aceasta diminuează datoria pe termen lung (principalul împrumutului) și concomitent disponibilitățile bancare.

1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate" = 5121 "Conturi la bănci în lei"
1.000 lei                                                                                                        1.000 lei

Aceasta stinge datoria pentru dobânda înregistrată anterior și diminuează disponibilitățile bancare.

4. Primirea unei subvenții pentru investiții (ex: pentru achiziția unei mașini):

Operațiune: Entitatea primește o subvenție guvernamentală de 100.000 lei pentru achiziția unei mașini.

Înregistrare contabilă:

5121 "Conturi la bănci în lei" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate"
100.000 lei                                     100.000 lei

Aceasta înregistrează încasarea sumei și crearea datoriei pe termen lung. Ulterior, pe măsura amortizării mașinii, această datorie se va "stinge" prin reluarea la venituri.

5. Reluarea la venituri a subvenției pentru investiții (pe măsura amortizării):

Operațiune: Mașina achiziționată cu subvenție se amortizează cu 10.000 lei în perioada curentă, deci o parte corespunzătoare din subvenție se reia la venituri.

Înregistrare contabilă:

167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" = 7581 "Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri" (sau 758 "Alte venituri din exploatare")
10.000 lei                                                                    10.000 lei

Aceasta diminuează datoria din subvenție și crește veniturile entității, reflectând beneficiul subvenției în Contul de profit și pierdere.

6. Reclasificarea porțiunii curente a datoriei (ex: împrumuturi):

Operațiune: Din principalul unui împrumut înregistrat în 167, o sumă de 15.000 lei devine scadentă în următoarele 12 luni de la data bilanțului.

Înregistrare contabilă:

167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" = 5198 "Alte împrumuturi și datorii asimilate curente" (sau 462 "Creditori diverși" dacă e cazul)
15.000 lei                                                                   15.000 lei

Aceasta mută datoria din categoria "pe termen lung" în categoria "curentă" pentru o prezentare corectă în bilanț.

4. Prezentarea în Situațiile Financiare

• Situația Poziției Financiare (Bilanț):
• Soldul creditor al contului 167 (partea pe termen lung, după reclasificări) este prezentat ca "Alte împrumuturi și datorii asimilate" la categoria "Datorii pe termen lung".
• Porțiunea reclasificată (scadentă în 12 luni) este prezentată la "Datorii curente".
  

• Contul de Profit și Pierdere:
• "Cheltuieli privind dobânzile" (cont 666) sunt prezentate la "Cheltuieli financiare".
• "Venituri din subvenții pentru investiții" (cont 758) sunt prezentate la "Alte venituri din exploatare".
• Eventualele diferențe de curs valutar (dacă datoria este în valută) sunt prezentate la "Cheltuieli financiare" sau "Venituri financiare".
  

Contul 167 este, așadar, un instrument cheie pentru a înregistra și urmări o varietate de obligații financiare pe termen lung, asigurând că toate sursele de finanțare externă sunt reflectate corespunzător în situațiile financiare.

---

Abordarea IFRS

---

Sub Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), elementele diverse grupate sub denumirea de "Alte împrumuturi și datorii asimilate" sunt tratate, în general, fie ca datorii financiare (conform IFRS 9), fie ca venituri în avans (pentru subvenții guvernamentale, conform IAS 20).

1. Datorii Financiare (ex: Împrumuturi de la alte entități, Garanții primite) - IFRS 9
Pentru majoritatea elementelor din această categorie care reprezintă o obligație contractuală de a livra numerar sau un alt activ financiar, se aplică IFRS 9.

• Clasificare: Acestea sunt, de obicei, clasificate ca datorii financiare evaluate la cost amortizat. Aceasta este clasificarea implicită pentru majoritatea instrumentelor de datorie care îndeplinesc criteriul "plăți de principal și dobândă" (SPPI) – adică, fluxurile de numerar reprezintă exclusiv rambursări de principal și dobândă.

• Recunoaștere Inițială la Valoarea Justă Minus Costurile de Tranzacție:
• La recunoașterea inițială, o datorie financiară este măsurată la valoarea sa justă, minus costurile de tranzacție direct atribuibile emiterii sau achiziției sale.
• Valoarea justă este, de obicei, valoarea actualizată a plăților viitoare de numerar (principal și dobândă), actualizate la rata dobânzii de piață pentru o datorie similară la momentul respectiv.
• Costurile de tranzacție (ex: onorarii legale pentru redactarea contractelor de împrumut) reduc valoarea contabilă inițială a datoriei și sunt amortizate pe durata de viață a acesteia folosind metoda dobânzii efective.
  

Exemplu Monografie (Recunoașterea Inițială a unui Împrumut de la o Altă Entitate):

O entitate primește un împrumut de 50.000 RON de la o entitate non-bancară, rambursabil în 3 ani. Presupunem costuri de tranzacție directe de 1.000 RON și o rată a dobânzii efective (EIR) implicită de 6,5%.

Debit: Conturi la bănci în lei (5121) = 49.000 RON (50.000 - 1.000)
Credit: Datorii financiare - Alte împrumuturi (similar 167) = 49.000 RON

Aceasta înregistrează datoria la valoarea sa justă netă de costurile de tranzacție. Diferența de 1.000 RON dintre valoarea nominală și valoarea contabilă inițială este, efectiv, o primă/discount implicit(ă) care va fi amortizat(ă).

• Evaluare Ulterioară: Metoda Dobânzii Efective:
• După recunoașterea inițială, aceste datorii financiare sunt evaluate folosind metoda dobânzii efective.
• Rata dobânzii efective (EIR) este rata care actualizează exact plățile viitoare estimate de numerar la valoarea contabilă netă de la recunoașterea inițială.
• Cheltuiala financiară recunoscută în Contul de profit sau pierdere este calculată prin aplicarea EIR la valoarea contabilă netă a datoriei (la începutul perioadei).
• Diferența dintre cheltuiala financiară (calculată prin metoda EIR) și dobânda efectivă plătită în numerar (dacă există) ajustează valoarea contabilă a datoriei în Situația Poziției Financiare, reflectând amortizarea costurilor de tranzacție/primei/discountului implicit(e).
  

Exemplu Monografie (Evaluare Ulterioară - Amortizarea Costurilor):

Continuând exemplul anterior, presupunem că cheltuiala financiară calculată pentru prima perioadă, folosind EIR de 6,5%, este de 3.185 RON, iar plata efectivă a dobânzii în numerar este de 3.000 RON.

Debit: Cheltuieli financiare (Costuri de finanțare) = 3.185 RON
Credit: Conturi la bănci în lei (5121) = 3.000 RON (pentru dobânda plătită în numerar)
Credit: Datorii financiare - Alte împrumuturi = 185 RON (amortizarea costurilor de tranzacție/discountului)

Aceasta recunoaște costul economic real al finanțării și crește treptat datoria către suma sa nominală de rambursat.

2. Subvenții Guvernamentale (Subvenții pentru investiții) - IAS 20

Subvențiile guvernamentale (subvențiile pentru investiții) sunt tratate diferit sub IFRS comparativ cu alte datorii financiare.

• Recunoaștere: Subvențiile legate de active (precum "subvenții pentru investiții") sunt recunoscute ca venituri în avans (similar unei datorii) în Situația Poziției Financiare. Acestea sunt recunoscute atunci când există o asigurare rezonabilă că entitatea va respecta condițiile aferente și că subvențiile vor fi primite.
• Evaluare și Recunoaștere ca Venit: Subvențiile sunt recunoscute în profit sau pierdere pe o bază sistematică pe durata de viață utilă a activului. Există două metode principale:
• Metoda Venitului Amânat (cea mai comună): Subvenția este inițial recunoscută ca o datorie de venituri în avans (non-curentă) și apoi recunoscută în profit sau pierdere pe durata de viață utilă a activului amortizabil, fie ca venit (adesea reducând cheltuiala cu amortizarea, fie ca "alte venituri").
• Deducerea din Costul Activului: Subvenția este dedusă din valoarea contabilă a activului. Suma amortizabilă a activului este astfel redusă. Aceasta are ca efect o cheltuială cu amortizarea mai mică pe durata de viață a activului.
  

Exemplu Monografie (Primirea și Amortizarea unei Subvenții pentru Investiții - Metoda Venitului Amânat):

O entitate primește o subvenție guvernamentală de 100.000 RON pentru o mașină cu o durată de viață utilă de 10 ani (amortizare liniară).

La primirea subvenției:

Debit: Conturi la bănci în lei (5121) = 100.000 RON
Credit: Venituri în avans din subvenții guvernamentale (similar 167, dar o categorie specifică) = 100.000 RON

Aceasta recunoaște intrarea de numerar și datoria de venituri în avans.

Anual, pe măsură ce mașina este amortizată (ex: amortizare de 10.000 RON pe an):

Debit: Venituri în avans din subvenții guvernamentale = 10.000 RON
Credit: Venituri din subvenții (în Contul de profit sau pierdere, ex. la "Alte venituri din exploatare") = 10.000 RON

Aceasta transferă sistematic o parte din venitul amânat în profit sau pierdere pe durata de viață utilă a activului.

3. Reclasificarea Porțiunii Curente (IAS 1)

• Ca și în cazul altor datorii pe termen lung, orice parte a datoriei financiare (ex: principalul împrumutului) care devine scadentă în termen de 12 luni de la data raportării trebuie reclasificată din datorii non-curente în datorii curente, conform IAS 1 "Prezentarea Situațiilor Financiare".
• Pentru subvențiile guvernamentale amânate, porțiunea care se așteaptă să fie recunoscută ca venit în următoarele 12 luni poate fi prezentată ca venituri curente în avans, deși adesea întregul sold al veniturilor amânate rămâne non-curent până la decontare.
  

Exemplu Monografie (Reclasificarea Porțiunii de Împrumut):

Dacă 15.000 RON din principalul împrumutului (din primul exemplu) devin scadente în următoarele 12 luni.

Debit: Datorii financiare - Alte împrumuturi (Non-curente) = 15.000 RON
Credit: Datorii financiare - Alte împrumuturi (Curente) = 15.000 RON

4. Prezentare și Informații Suplimentare (IAS 1, IFRS 7, IAS 20)

• Situația Poziției Financiare:
• Datorii Financiare: Porțiunea non-curentă este prezentată sub "Datorii non-curente" (ex: "Alte datorii financiare", "Împrumuturi pe termen lung"). Porțiunea curentă este sub "Datorii curente".
• Subvenții Guvernamentale: Prezentate ca "Venituri în avans" sau "Subvenții guvernamentale" sub "Datorii non-curente", cu o porțiune curentă, dacă este cazul/semnificativă.
  

• Situația Rezultatului Global:
• Costuri de Finanțare: Din datoriile financiare, prezentate sub "Costuri financiare".
• Venituri din Subvenții: Din subvențiile guvernamentale, prezentate de obicei sub "Alte venituri" sau compensate cu cheltuielile aferente (ex: reducerea amortizării).
  

• Note la Situațiile Financiare:
• IFRS 7 (Datorii Financiare): Informații suplimentare detaliate despre instrumentele financiare, inclusiv politici contabile, natura și termenii, riscul ratei dobânzii, riscul de lichiditate (analiza scadențelor) și valoarea justă.
• IAS 20 (Subvenții Guvernamentale): Informații despre natura și extinderea subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare, inclusiv condițiile neîndeplinite și contingențele.
  

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP (pentru Contul 167):

• Cost Amortizat și EIR: IFRS aplică strict metoda dobânzii efective tuturor datoriilor financiare pentru a reflecta costul lor economic real în timp, incluzând elemente implicite (discounturi, prime, costuri de tranzacție). Deși OMFP 1802/2014 a adoptat elemente ale costului amortizat, aplicarea sa poate fi mai puțin riguroasă sau detaliată în practică pentru toate împrumuturile non-bancare.
• Subvenții Guvernamentale: IAS 20 oferă îndrumări specifice pentru subvenții, punând accentul pe recunoașterea ca venituri în avans și transferul sistematic în profit sau pierdere pe baza costurilor asociate. OMFP le tratează, de asemenea, similar, dar terminologia specifică și aplicarea detaliată pot diferi.
• Dezvăluirea Valorii Juste: IFRS solicită dezvăluirea valorii juste pentru toate datoriile financiare, chiar dacă sunt evaluate la cost amortizat, ceea ce este mai puțin comun sub OMFP pentru împrumuturile non-bancare.
  

În esență, sub IFRS, Contul 167 înglobează fie datorii financiare evaluate la cost amortizat (conform IFRS 9), fie venituri în avans pentru subvenții guvernamentale (conform IAS 20), fiecare cu cerințe specifice de recunoaștere, evaluare și prezentare menite să ofere o imagine mai cuprinzătoare și mai reprezentativă economic a obligațiilor pe termen lung ale entității.

---

Abordarea de audit

---

Auditul contului 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" este crucial datorită naturii sale diverse. Acesta poate include de la împrumuturi simple până la subvenții complexe, fiecare cu riscuri și cerințe de audit specifice. Auditorul trebuie să se asigure că aceste obligații pe termen lung sunt existente, complete, evaluate corect (inclusiv dobânzi și amortizări), clasificate adecvat și prezentate transparent în situațiile financiare.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor de Denaturare Semnificativă)
• ISA 330 (Răspunsurile Auditorului la Riscurile Evaluate)
• ISA 500 (Dovezi de Audit)
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile și al Dezvăluirilor Aferente) – esențial pentru evaluarea la cost amortizat sau pentru subvenții.
• ISA 550 (Părți Afiliate) – foarte relevant dacă împrumuturile sunt de la/către părți afiliate.
• ISA 560 (Evenimente Ulterioare).
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate":

1. Înțelegerea Entității, a Mediului și a Tipului de Datorie

• Identificarea riscurilor specifice: Natura diversă a elementelor din acest cont necesită o înțelegere detaliată a fiecărui tip de datorie (ex. împrumut, subvenție, garanție). Riscurile pot varia semnificativ.

• Obținerea și revizuirea documentației cheie:
• Contracte de împrumut: Pentru împrumuturi de la alte entități (ex. de la acționari, companii mamă/surori), se vor analiza termenii de plată, ratele dobânzii, scadențele, garanțiile, și clauzele restrictive (covenanți).
• Acorduri de subvenție: Pentru subvenții pentru investiții, se vor examina condițiile de acordare, planul de rambursare (dacă sunt rambursabile) sau planul de recunoaștere a veniturilor.
• Documente justificative pentru garanții primite: Contracte sau acte care atestă primirea unei garanții pe termen lung (ex. garanții de bună execuție).
• Decizii corporative: Hotărâri ale organelor de conducere care au aprobat contractarea datoriilor sau primirea subvențiilor.
  

• Politica contabilă: Evaluarea politicii contabile a entității privind recunoașterea inițială, evaluarea ulterioară (la cost amortizat pentru împrumuturi, recunoașterea sistematică a subvențiilor la venituri), tratamentul dobânzilor și al diferențelor de curs valutar, precum și reclasificarea porțiunii curente. Se va asigura conformitatea cu OMFP 1802/2014 sau IFRS 9/IAS 20.

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc Inerent: Moderat spre ridicat, datorită:
• Diversității și complexității: Natura variată a elementelor (împrumuturi, subvenții, garanții) poate introduce complexitate în evaluare și înregistrare.
• Tranzacții cu părți afiliate: Împrumuturile de la sau către părți afiliate prezintă un risc semnificativ de a nu respecta principiul valorii de piață (Arm's Length Principle), influențând deductibilitatea dobânzilor și putând masca transferuri de profit.
• Estimări contabile: Amortizarea costurilor (sub IFRS), calculul dobânzilor implicite, sau alocarea subvențiilor pe durata de viață a activelor implică estimări și judecăți.
• Risc de incompletitudine/subevaluare: Posibilitatea ca toate datoriile să nu fie înregistrate integral.
  

• Risc de Control: Evaluarea eficacității controalelor interne, cum ar fi:
• Autorizarea și aprobarea datoriilor și subvențiilor.
• Controale asupra calculului și înregistrării dobânzilor, ratelor de capital, amortizărilor și reluării subvențiilor la venituri.
• Monitorizarea condițiilor asociate subvențiilor sau covenanților (dacă există) pentru împrumuturi.
• Reconcilieri periodice ale soldurilor cu documentele externe sau interne.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Soldul Contului 167 (Existență, Completitudine, Evaluare, Drepturi și Obligații):

• Confirmarea externă:
• Solicitarea de confirmări directe de la creditori (ex. entități care au acordat împrumuturi) privind soldul datoriei la data bilanțului, rata dobânzii, scadența și condițiile de rambursare.
• Pentru subvenții, confirmări de la autoritățile finanțatoare (dacă este posibil și relevant) privind sumele primite, condițiile și statusul îndeplinirii acestora.
  

• Recalculări:
• Recalcularea dobânzilor: Auditorul va recalcula cheltuielile cu dobânzile aferente perioadei (pe baza ratelor și soldurilor) și le va compara cu înregistrările entității.
• Sub IFRS: Recalcularea amortizării costurilor de tranzacție/discounturilor/primelor și a dobânzii prin metoda dobânzii efective (EIR) pentru datoriile financiare.
• Pentru subvenții: Verificarea calculului și a recunoașterii sistematice a veniturilor din subvenții pe baza duratei de viață utile a activelor sau a îndeplinirii condițiilor.
  

• Verificarea plăților/încasărilor: Compararea plăților de principal și dobândă (sau încasărilor de subvenții) din extrasele de cont bancare cu înregistrările contabile și cu documentele justificative.
• Testarea înregistrării inițiale: Verificarea înregistrării inițiale a datoriei sau subvenției, incluzând tratamentul oricăror costuri asociate.
• Diferențe de curs valutar: Dacă datoria este în valută, recalcularea diferențelor de curs valutar la data bilanțului și verificarea înregistrării lor corecte în profit sau pierdere.
• Testarea completitudinii: Revizuirea proceselor verbale ale conducerii, corespondenței cu terții, și a altor conturi pentru a identifica eventuale datorii sau subvenții nereglementate.
• Analiza contractelor: Verificarea clauzelor contractuale pentru a identifica eventuale condiții de "cross-default" sau alte clauze care ar putea afecta clasificarea sau scadența datoriei.
• Reclasificarea porțiunii curente: Verificarea că partea din principal care devine scadentă în următoarele 12 luni a fost reclasificată corect de la datorii pe termen lung la datorii curente.
  

b) Teste de Control (dacă se bazează pe controalele entității):

• Observarea proceselor de calcul și verificare a dobânzilor/amortizărilor și a reluării subvențiilor.
• Interviuri cu personalul din departamentul financiar/contabil pentru a înțelege procesele de gestionare a acestor datorii.
• Examinarea rapoartelor interne de monitorizare a condițiilor subvențiilor.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va compara soldurile și mișcările înregistrate cu dovezile obținute din confirmări externe, recalcule și documente.
• Va evalua dacă estimările și calculele managementului sunt rezonabile și că datoria/venitul amânat este complet(ă) și evaluat(ă) corect.
• O atenție deosebită se va acorda riscului de subevaluare a datoriei sau de omisiune a unor obligații legate de condițiile subvențiilor.
  

5. Prezentare și Informații Suplimentare (OMFP / IFRS)

• Bilanț / Situația Poziției Financiare: Asigurarea că elementele din contul 167 sunt clasificate corect ca datorii curente și non-curente sau ca venituri în avans (non-curente).
• Contul de Profit și Pierdere / Situația Rezultatului Global: Verificarea că cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar sunt prezentate corect la cheltuieli financiare, iar veniturile din subvenții sunt prezentate adecvat (ex. la alte venituri din exploatare).
  

• Note la Situațiile Financiare: Verificarea existenței și adecvării tuturor informațiilor suplimentare cerute de standardele contabile (OMFP / IFRS 7, IAS 20), incluzând:
• Termenii și condițiile semnificative ale împrumuturilor (sume, rate dobândă, scadențe, părți afiliate implicate).
• Natura și condițiile subvențiilor primite (sumă, scop, condiții neîndeplinite).
• Analiza scadențelor detaliată a împrumuturilor.
• Informații privind valoarea justă a datoriilor financiare (sub IFRS).
• Dezvăluiri privind tranzacțiile cu părți afiliate, dacă este cazul.
  

Auditul contului 167 necesită o abordare personalizată pentru fiecare element semnificativ, având în vedere natura sa eterogenă. Rigoarea în verificarea documentelor contractuale și a calculelor este esențială pentru a asigura o reprezentare fidelă a situației financiare.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" este o categorie cu un interes fiscal deosebit datorită naturii sale variate. Acesta poate ascunde de la împrumuturi legitime la tranzacții cu părți afiliate sau subvenții cu regim fiscal specific, toate având un impact direct asupra bazei impozabile a impozitului pe profit și a altor obligații fiscale.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 167:

1. Verificarea Deductibilității Cheltuielilor cu Dobânzile și a Altor Costuri de Îndatorare:

• Aceasta este una dintre cele mai importante arii de verificare. Orice împrumut înregistrat în contul 167 (de la alte entități, acționari, etc.) care generează dobânzi sau alte costuri de finanțare va fi analizat conform Articolului 40 din Codul Fiscal.
• Se va verifica aplicarea corectă a regulilor de subțire a capitalizării și a limitelor de deductibilitate a dobânzilor și a altor costuri ale îndatorării (ex. comisioane).
• O atenție specială va fi acordată împrumuturilor primite de la părți afiliate, pentru care Codul Fiscal impune reguli suplimentare de deductibilitate a dobânzilor (diferite de cele de la Art. 40, dar aplicate cumulativ sau preferențial, în funcție de situație).
  

2. Tratamentul Fiscal al Subvențiilor pentru Investiții:

• Subvențiile pentru investiții, deși înregistrate inițial ca datorie în contul 167, au un regim fiscal specific. ANAF va verifica dacă entitatea a respectat prevederile Codului Fiscal privind impozitarea acestor subvenții.
• De obicei, subvențiile primite pentru acoperirea costurilor de achiziție a unor active amortizabile devin venituri impozabile pe măsura amortizării fiscale a acelor active, proporțional cu amortizarea.
• Orice nerespectare a condițiilor de acordare a subvenției poate duce la obligația de rambursare și la ajustări fiscale.
  

3. Evaluarea Tranzacțiilor cu Părți Afiliate și Prețurile de Transfer:

• Împrumuturile între părți afiliate sunt un punct fierbinte pentru ANAF. Inspectorii vor verifica dacă rata dobânzii și celelalte condiții ale împrumutului (termen, garanții) respectă principiul valorii de piață (Arm's Length Principle), conform Articolului 11 din Codul Fiscal.
• Va fi solicitată documentația prețurilor de transfer (dosarul prețurilor de transfer) pentru a justifica condițiile tranzacțiilor intra-grup. Orice abatere poate duce la ajustări fiscale semnificative.
  

4. Tratamentul Fiscal al Diferențelor de Curs Valutar:

• Pentru împrumuturile sau garanțiile în valută înregistrate în contul 167, ANAF va verifica aplicarea corectă a Articolului 28 din Codul Fiscal privind tratamentul fiscal al diferențelor de curs valutar.
• Veniturile și cheltuielile din diferențe de curs valutar, rezultate din evaluarea sau decontarea acestor datorii, sunt, în general, elemente impozabile/deductibile la determinarea profitului impozabil.
  

5. Substanța Economică și Recalificarea Tranzacțiilor:

• Inspectorii fiscali pot analiza dacă tranzacțiile care generează datoriile din contul 167 (ex. un împrumut de la o firmă-fantomă sau o garanție primită fără un scop comercial real) au substanță economică reală.
• Conform Articolului 11 alineatul (1) din Codul de Procedură Fiscală (CPF), dacă tranzacțiile sunt considerate artificiale sau fără scop economic, ANAF le poate recalifica pentru a determina obligațiile fiscale reale, ignorând forma juridică și axându-se pe conținutul economic.
  

Instrumentele ANAF în Cadrul Inspecției Fiscale (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (Art. 63 CPF): Inspectorii fiscali vor solicita:
• Fișa contului 167 și a sub-conturilor analitice (ex. 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate").
• Contractele de împrumut, acordurile de subvenție, documente pentru garanții și orice alte acte justificative pentru sumele înregistrate.
• Calculele detaliate ale dobânzilor (explicit sau implicit) și ale comisioanelor.
• Fișele de calcul pentru aplicarea Art. 40 din Codul Fiscal și a regulilor specifice pentru dobânzile intra-grup.
• Documentația privind prețurile de transfer pentru împrumuturile de la părți afiliate.
• Documente justificative privind utilizarea subvențiilor și planul de amortizare fiscală a activelor subvenționate.
• Extrasele bancare care atestă fluxurile de numerar.
• Declarația de impozit pe profit (Declarația 101) și reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal, pentru a verifica ajustările aferente cheltuielilor cu dobânda sau veniturilor din subvenții.
  

• Dreptul de a efectua verificări la sediu (Art. 64 CPF): ANAF poate efectua inspecții amănunțite ale înregistrărilor contabile și ale documentelor suport.

• Dreptul de a aplica sancțiuni (Art. 336-349 CPF): Nerespectarea prevederilor Codului Fiscal atrage:
• Recalcularea impozitului pe profit și majorarea bazei impozabile.
• Impunerea de dobânzi și penalități de întârziere pentru sumele suplimentare de impozit.
• Eventuale amenzi contravenționale pentru nerespectarea obligațiilor declarative (ex. nedepunerea dosarului prețurilor de transfer la solicitare).
  

În concluzie:

Pentru ANAF, analiza contului 167 este fundamentală pentru a asigura conformitatea fiscală a cheltuielilor de finanțare și a veniturilor din subvenții, în special prin aplicarea corectă a regulilor de limitare a deductibilității și a principiului valorii de piață în cazul tranzacțiilor cu părți afiliate. Transparența și o documentație solidă sunt cruciale pentru a justifica tratamentul fiscal al tuturor elementelor înregistrate în acest cont.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru acționari, investitori potențiali, analiști financiari, creditori și toți ceilalți parteneri afectați de activitatea companiei, contul 167 este important deoarece oferă o imagine a surselor de finanțare pe termen lung, a strategiilor de investiții și a dependenței de anumite tipuri de finanțare. Caracterul său eterogen îl face deosebit de interesant pentru o analiză detaliată a riscurilor și oportunităților.

1. Perspectiva Acționarilor/Asociaților

Proprietarii companiei sunt direct interesați de modul în care sunt gestionate aceste datorii, deoarece ele influențează direct performanța și valoarea afacerii:

• Strategia de Finanțare: Acționarii vor evalua de ce compania a ales să contracteze aceste "alte" împrumuturi (de la alte entități, mai degrabă decât bănci) sau să obțină subvenții. Este o sursă de finanțare mai ieftină? Implică mai puține restricții? Reflectă o dificultate de a obține finanțare bancară?
• Costul Capitalului: Fiecare element din 167 are un cost. Acționarii vor analiza costul dobânzilor aferente împrumuturilor (mai ales dacă sunt de la părți afiliate, unde condițiile pot fi negociate diferit) și modul în care subvențiile impactează pozitiv profitabilitatea pe termen lung.
• Impactul asupra Levierului Financiar: Aceste datorii adaugă la nivelul total de îndatorare al companiei. Un levier mare, în special cu surse diverse de finanțare, poate semnala un risc financiar crescut, dar și o strategie agresivă de creștere, care, dacă reușește, amplifică return-urile pentru acționari.
• Flexibilitatea și Independența: Datoriile de la non-banci pot veni cu termeni mai flexibili sau, dimpotrivă, cu condiții mai stricte. Subvențiile, pe de altă parte, pot asigura finanțare avantajoasă, dar și condiții specifice de îndeplinit. Acționarii analizează cum influențează aceste aspecte autonomia decizională.
• Impactul asupra Dividendelor: Plățile de principal și dobândă reduc fluxurile de numerar disponibile și profitul net, putând limita capacitatea companiei de a distribui dividende.
  

2. Perspectiva Potențialilor Investitori și Analiștilor Financiari

Aceștia studiază contul 167 pentru a obține o imagine completă a profilului de risc și a sustenabilității financiare a companiei:

• Diversitatea Sursele de Finanțare: O companie care folosește diverse surse de finanțare pe termen lung (împrumuturi non-bancare, subvenții, garanții) poate fi percepută fie ca având o strategie de finanțare sofisticată, fie ca având dificultăți în a accesa finanțare bancară tradițională. Analistul va căuta clarificări.

• Riscuri Specifice Asociate:
• Împrumuturi de la Părți Afiliate: Acestea sunt examinate cu maximă atenție. Analiștii vor dori să înțeleagă motivul (strategie fiscală, necesitate de lichiditate), condițiile (rate dobândă, scadențe) și dacă acestea sunt la valoarea de piață. Pot fi un semnal de alarmă dacă indică o dependență excesivă sau condiții neobișnuite.
• Subvenții: Se analizează condițiile subvențiilor – sunt îndeplinite? Există riscul de rambursare? Cât de sustenabile sunt veniturile din subvenții pe termen lung?
  

• Capacitatea de Serviciu a Datoriei: Analiștii vor calcula indicatori precum raportul de acoperire a dobânzilor și raportul de acoperire a serviciului datoriei, luând în calcul toate tipurile de datorii, pentru a evalua dacă fluxurile de numerar sunt suficiente pentru a acoperi obligațiile.
• Scadența și Impactul asupra Lichidității: Se examinează graficul de rambursare pentru toate elementele din 167, pentru a anticipa presiunile pe lichiditate în viitor.
  

3. Perspectiva Creditorilor (Alții decât Creditorul Specific)

Alți creditori (bănci pentru credite existente, furnizori semnificativi) sunt influențați de datoriile din contul 167:

• Poziția în Cazul Falimentului: Garanțiile primite sau oferite prin acest cont pot influența ordinea de prioritate la rambursare în cazul insolvenței. Creditorii vor dori să știe dacă există alte datorii cu prioritate sau garanții pe active.
• Capacitatea de Îndatorare Suplimentară: Un nivel deja ridicat al datoriilor în contul 167 poate limita capacitatea companiei de a contracta noi împrumuturi bancare sau comerciale.
• Clauze de „Cross-Default”: Dacă un împrumut din contul 167 intră în default (neplată), acesta poate declanșa scadența anticipată și a altor datorii, ceea ce ar putea afecta toți creditorii.
  

4. Perspectiva Angajaților și a Managementului

• Stabilitate și Oportunități: Accesul la surse de finanțare diverse (inclusiv subvenții) poate oferi stabilitate și permite investiții care creează locuri de muncă și oportunități de dezvoltare.
• Gestionarea Complexității: Managementul trebuie să gestioneze o varietate de obligații cu termeni diferiți, condiții specifice (în cazul subvențiilor) și potențiale riscuri legate de părți afiliate. Acest lucru necesită un control financiar riguros.
  

În concluzie, Contul 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” este un indicator al flexibilității și al diversității strategiilor de finanțare ale unei companii. Analiza sa detaliată este esențială pentru toate părțile interesate, oferind o perspectivă asupra riscurilor financiare, a strategiei de creștere și a sustenabilității pe termen lung a entității.