Contabilitate

În creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se înregistrează:

În debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se înregistrează:

Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidența entității.

În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziție sau a costului de producție și valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanț la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare").

---

Abordarea contabilă

---

Contul 105 “Rezerve din reevaluare” (OMF): Reflectarea Ajustărilor de Valoare ale Activelor

Definiție (OMF):

Contul 105 “Rezerve din reevaluare” reflectă creșterea valorii activelor imobilizate corporale și necorporale, ca urmare a reevaluării acestora la valoarea justă, în conformitate cu prevederile legale și contabile. Aceste rezerve nu sunt realizate până la vânzarea sau casarea activelor respective.

Elementele principale care pot genera rezerve din reevaluare:

• Reevaluarea imobilizărilor corporale: Terenuri, clădiri, echipamente tehnologice etc., atunci când valoarea justă depășește valoarea contabilă netă.
• Reevaluarea imobilizărilor necorporale: Brevete, licențe, mărci etc., în condițiile permise de reglementările contabile.
  

Semnificație Economică:

• Imagine mai fidelă a activelor: Reevaluarea permite prezentarea în bilanț a valorii actuale a activelor, oferind o imagine mai realistă a situației patrimoniale a entității.
• Impact asupra capitalului propriu: Creșterea valorii activelor se reflectă direct în majorarea capitalului propriu prin intermediul rezervei din reevaluare.
• Potențial de finanțare: Un capital propriu mai mare poate îmbunătăți capacitatea entității de a obține finanțări externe.
  

Tratament Contabil (OMF):

• Creditarea contului 105: Atunci când valoarea reevaluată a activului este mai mare decât valoarea contabilă netă. Contrapartida este contul de activ respectiv (cu ajustarea valorii).
• Debitarea contului 105:
• La vânzarea sau casarea activului reevaluat (rezerva aferentă se transferă de obicei în contul 117 “Rezultatul reportat”).
• În cazuri specifice prevăzute de lege (de exemplu, încorporarea în capitalul social).
• Atunci când o reevaluare ulterioară conduce la o diminuare a valorii activului (în limita rezervei constituite anterior pentru acel activ).
  

În concluzie:

Contul 105 “Rezerve din reevaluare” este esențial pentru a reflecta în contabilitate ajustările valorii activelor imobilizate ca urmare a reevaluării. Acesta are un impact direct asupra capitalului propriu și oferă o imagine mai actualizată a activelor entității. Atât OMF, cât și IFRS permit reevaluarea, dar recunoașterea inițială a surplusului are loc diferit (direct în capital sub OMF, prin OCI sub IFRS).

Monografii Contabile – Contul 105 “Rezerve din reevaluare” (OMF)

Exemplul 1: Reevaluarea unei clădiri

Situație: O entitate deține o clădire cu o valoare contabilă netă de 300.000 lei. În urma unei reevaluări efectuate de un expert independent, valoarea justă a clădirii este stabilită la 450.000 lei.
Calcul: Surplus din reevaluare = 450.000 lei (valoare reevaluată) – 300.000 lei (valoare contabilă netă) = 150.000 lei
Înregistrarea contabilă:

212 "Construcții"                                 150.000 lei
      105 "Rezerve din reevaluare"     150.000 lei

Explicație: Contul de activ “Construcții” este debitat pentru a reflecta creșterea valorii, iar contul 105 “Rezerve din reevaluare” este creditat, majorând capitalul propriu cu surplusul rezultat din reevaluare.

Exemplul 2: Reevaluarea unui echipament tehnologic

Situație: Un echipament tehnologic are o valoare contabilă netă de 50.000 lei. În urma reevaluării, valoarea justă este de 70.000 lei.
Calcul: Surplus din reevaluare = 70.000 lei – 50.000 lei = 20.000 lei
Înregistrarea contabilă:

2131 "Echipamente tehnologice"         20.000 lei
      105 "Rezerve din reevaluare"          20.000 lei

Explicație: Similar exemplului anterior, valoarea echipamentului crește, iar rezerva din reevaluare este majorată.

Exemplul 3: Vânzarea clădirii reevaluate

Situație: Clădirea din Exemplul 1 este vândută la prețul de 500.000 lei. La data vânzării, rezerva din reevaluare aferentă acestei clădiri este de 150.000 lei.
Înregistrările contabile:
Înregistrarea vânzării:

461 "Debitori diverși"                                                                500.000 lei
      7583 "Venituri din vânzarea activelor imobilizate"      500.000 lei

Descărcarea activului: Presupunem că nu mai există valoare contabilă netă rămasă la momentul vânzării, pentru simplificare.
Se debitează conturile de amortizare cumulate și se creditează contul de activ.
Transferul rezervei din reevaluare în rezultatul reportat:

105 "Rezerve din reevaluare"   150.000 lei
      117 "Rezultatul reportat"     150.000 lei

Explicație: La vânzarea activului reevaluat, rezerva din reevaluare aferentă este transferată în contul de rezultat reportat, devenind astfel o componentă a profitului acumulat.

Exemplul 4: Diminuarea valorii în urma unei reevaluări ulterioare

Situație: Echipamentul tehnologic din Exemplul 2 este reevaluat ulterior, iar valoarea justă este stabilită la 60.000 lei (inițial a fost reevaluat la 70.000 lei).
Calcul: Diminuare de valoare = 70.000 lei (valoare reevaluată anterior) – 60.000 lei (noua valoare reevaluată) = 10.000 lei
Înregistrarea contabilă:

105 "Rezerve din reevaluare"                   10.000 lei
      2131 "Echipamente tehnologice"      10.000 lei

Explicație: Diminuarea de valoare este recunoscută prin debitarea rezervei din reevaluare (în limita rezervei constituite anterior pentru acel activ) și creditarea contului de activ. Dacă diminuarea ar fi depășit rezerva existentă, diferența s-ar fi recunoscut ca o cheltuială.

Aceste exemple ilustrează modul în care se înregistrează în contabilitate rezervele din reevaluare conform OMF. Este important de reținut că reevaluarea trebuie efectuată cu respectarea prevederilor legale și contabile, de obicei de către experți independenți.

---

Abordarea IFRS

---

Abordarea IFRS  se concretizează prin intermediul IAS 16 și IAS 38.

Sub IFRS, modelul reevaluării este permis pentru anumite clase de imobilizări corporale (IAS 16) și imobilizări necorporale (IAS 38 – doar dacă există o piață activă). Surplusul din reevaluare este recunoscut în Other Comprehensive Income (OCI) și cumulat într-o “Revaluation Surplus” în cadrul capitalului propriu. Tratamentul ulterior la vânzare sau casare este similar cu OMF (transfer către rezultatul reportat).

Așadar, sub IFRS, auditorul va acorda o atenție deosebită faptului că surplusul din reevaluare este recunoscut inițial în Other Comprehensive Income (OCI) și apoi cumulat în “Revaluation Surplus” în cadrul capitalului propriu. Va verifica următoarele:

• Conformitatea cu IAS 16 (Imobilizări corporale) sau IAS 38 (Imobilizări necorporale): Auditorul se va asigura că reevaluarea a fost efectuată în conformitate cu cerințele acestor standarde.
• Recunoașterea inițială în OCI: Se va verifica dacă surplusul din reevaluare a fost corect recunoscut în OCI, prezentat separat de profitul sau pierderea perioadei.
• Cumularea în “Revaluation Surplus”: Auditorul se va asigura că surplusul din reevaluare a fost transferat corect într-o componentă separată a capitalului propriu, denumită “Revaluation Surplus”.
• Tratamentul ulterior: Se va verifica tratamentul rezervei la vânzarea sau casarea activului. Sub IFRS, surplusul realizat este de obicei transferat din “Revaluation Surplus” în rezultatul reportat (reținut).
• Deprecieri ulterioare: Auditorul se va asigura că eventualele pierderi din depreciere ulterioare reevaluării sunt tratate corect, reducând inițial surplusul din reevaluare existent pentru acel activ.
• Impozitul amânat: Auditorul va verifica dacă a fost contabilizat corect impozitul amânat aferent surplusului din reevaluare (diferența temporară impozabilă).
  

În esență, principiile de audit rămân aceleași (înțelegere, evaluarea riscurilor și proceduri de fond), dar auditorul trebuie să fie familiarizat cu cerințele specifice ale IAS 16 și IAS 38 privind reevaluarea.

---

Abordarea de audit

---

Obiectivul auditorului este de a obține asigurare rezonabilă că aceste rezerve sunt reale, corect valorizate, prezentate în conformitate cu cadrul contabil aplicabil (OMF sau IFRS) și că au fost contabilizate în mod consecvent.

Contul 105 “Rezerve din reevaluare” din Perspectiva Auditorului:

1. Înțelegerea Entității și a Politicii de Reevaluare:

• Auditorul va trebui să înțeleagă politica entității privind reevaluarea activelor imobilizate: clasele de active reevaluate, frecvența reevaluărilor, metodele de evaluare utilizate și implicarea experților independenți.
• Va examina hotărârile conducerii privind politica de reevaluare.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale:

• Risc inerent: Riscul poate fi semnificativ datorită subiectivității inerente procesului de evaluare, în special în ceea ce privește ipotezele utilizate și valoarea justă stabilită.
• Risc de control: Auditorul va evalua controalele interne privind procesul de reevaluare: selectarea experților, revizuirea rapoartelor de evaluare, aprobarea ajustărilor contabile.
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

• Verificarea rapoartelor de evaluare:
• Evaluarea competenței, independenței și obiectivității expertului evaluator.
• Înțelegerea metodelor de evaluare utilizate și justificarea lor.
• Examinarea ipotezelor cheie utilizate în evaluare și evaluarea raționalității acestora (ex. rate de actualizare, prețuri de piață comparabile).
• Retestarea calculelor efectuate de evaluator (în măsura posibilului).

• Evaluarea procesului de aprobare: Verificarea aprobării de către conducere a rezultatelor reevaluării și a ajustărilor contabile aferente.
• Verificarea înregistrărilor contabile:
• Asigurarea că surplusul din reevaluare a fost corect creditat în contul 105.
• Verificarea tratamentului contabil al diminuărilor de valoare (debitarea rezervei în limita surplusului anterior).
• Urmărirea tratamentului rezervei la vânzarea sau casarea activului (transferul către rezultatul reportat).
  

• Analiza comparativă: Compararea valorilor reevaluate cu perioadele anterioare și cu așteptările auditorului.
• Asigurarea prezentării: Verificarea faptului că rezervele din reevaluare sunt prezentate separat în capitalul propriu și că sunt furnizate informații adecvate în notele explicative (metode de evaluare, experți implicați, impactul asupra capitalului propriu).
  

Abordarea specifică sub IFRS:

Sub IFRS, auditorul va acorda o atenție deosebită faptului că surplusul din reevaluare este recunoscut inițial în Other Comprehensive Income (OCI) și apoi cumulat în “Revaluation Surplus” în cadrul capitalului propriu. Va verifica, de asemenea, dacă transferul către rezultatul reportat la vânzare sau casare este contabilizat corect.

Aspecte specifice urmărite de auditor:

• Baza de evaluare: Este valoarea justă determinată în mod fiabil?
• Coerența aplicării politicii: Este politica de reevaluare aplicată consecvent pentru clasele de active selectate?
• Deprecieri ulterioare: Au fost recunoscute corect pierderile din depreciere după reevaluare?
• Impozitul amânat: A fost contabilizat corect impozitul amânat aferent surplusului din reevaluare (diferența temporară impozabilă)?
  

Riscuri potențiale identificate de auditor:

• Supraevaluarea activelor: Influențarea artificială a capitalului propriu.
• Ipoteze de evaluare nerezonabile: Conducând la surplusuri nejustificate.
• Nerespectarea cerințelor cadrului contabil: Recunoaștere sau prezentare incorectă a rezervei.
• Lipsa de independență a evaluatorului.
  

Prin aplicarea acestor proceduri, auditorul va obține asigurarea necesară cu privire la corectitudinea prezentării contului 105 “Rezerve din reevaluare” în situațiile financiare.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

ANAF va examina contul 105 “Rezerve din reevaluare” cu un interes specific asupra implicațiilor fiscale ale reevaluărilor de active. Deși rezervele din reevaluare nu sunt, în general, impozabile la momentul constituirii, ele pot influența impozitul pe profit pe termen lung.

Obiectivele principale ale ANAF în examinarea contului 105:

1. Verificarea realității și justificării reevaluărilor: ANAF poate solicita documente care să justifice reevaluările (rapoarte de evaluare, motivele reevaluării). Se va urmări dacă reevaluările au fost efectuate în conformitate cu reglementările contabile și dacă au o bază economică solidă.
2. Impactul asupra cheltuielilor cu amortizarea: O reevaluare care conduce la o creștere a valorii activului va duce și la cheltuieli cu amortizarea mai mari în perioadele următoare. ANAF va verifica dacă aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal, conform Codului Fiscal. De obicei, amortizarea fiscală se calculează pe baza costului istoric al activului. Diferența dintre amortizarea contabilă (calculată pe valoarea reevaluată) și amortizarea fiscală (calculată pe costul istoric) generează diferențe temporare impozabile sau deductibile.
3. Tratamentul fiscal la vânzarea sau casarea activelor reevaluate: Atunci când un activ reevaluat este vândut sau casat, calculul profitului sau pierderii fiscale se face pe baza costului fiscal (de obicei, costul istoric), nu pe baza valorii reevaluate. ANAF va verifica dacă acest aspect este tratat corect în determinarea impozitului pe profit.
4. Impozitul amânat: Surplusul din reevaluare generează o diferență temporară impozabilă (valoarea contabilă depășește baza fiscală). ANAF va verifica dacă a fost contabilizat corect impozitul amânat aferent acestei diferențe, conform reglementărilor fiscale privind impozitul amânat.
5. Prevenirea eludării fiscale: ANAF va fi atentă la reevaluări efectuate cu scopul principal de a influența baza impozabilă (de exemplu, reevaluări excesive care duc la cheltuieli cu amortizarea nedeductibile).
   

Instrumentele ANAF în cadrul inspecției contului 105 (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (art. 63 CPF): ANAF poate cere rapoarte de evaluare, politici contabile privind reevaluarea, calculul amortizării contabile și fiscale, calculul impozitului amânat.
• Dreptul de a efectua verificări la sediu (art. 64 CPF): Inspecția poate include analiza detaliată a documentelor justificative și a modului de contabilizare.
• Dreptul de a obține informații de la terți (art. 65 CPF): ANAF poate solicita informații de la experții evaluatori.
• Dreptul de a dispune expertize (art. 70 CPF): Dacă ANAF are dubii cu privire la evaluări, poate dispune o expertiză contabilă sau de evaluare independentă.
• Dreptul de a recalcula baza impozabilă (art. 92 CPF): Dacă se constată că reevaluările au fost utilizate pentru a influența incorect impozitul pe profit, ANAF poate recalcula baza impozabilă.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (art. 336-349 CPF): În cazul constatării unor nereguli cu implicații fiscale, ANAF poate aplica sancțiuni (amenzi, majorări de întârziere).
  

Exemple de aspecte urmărite de ANAF:

• Diferențe semnificative între valoarea reevaluată și valoarea de piață a activelor.
• Aplicarea reevaluării doar pentru anumite active, cu scopul de a maximiza cheltuielile cu amortizarea deductibile.
• Netratarea corectă a impozitului amânat aferent rezervei din reevaluare.
• Calculul incorect al profitului/pierderii fiscale la vânzarea activelor reevaluate.
  

În concluzie, ANAF va examina cu atenție contul 105 “Rezerve din reevaluare” pentru a se asigura că reevaluările sunt justificate, că impactul lor asupra impozitului pe profit este tratat corect (în special în ceea ce privește amortizarea și impozitul amânat) și că nu sunt utilizate pentru eludarea obligațiilor fiscale. O documentație riguroasă și o aplicare corectă a reglementărilor contabile și fiscale sunt esențiale pentru a evita eventualele probleme în cadrul unei inspecții fiscale.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru acționari și asociați, contul 105 “Rezerve din reevaluare” oferă informații importante despre valoarea reală a activelor deținute de entitate și despre soliditatea capitalului propriu. Interesul lor se va concentra pe:

• Valoarea Actualizată a Activelor: Rezervele din reevaluare indică faptul că valoarea de piață a anumitor active (imobilizări corporale și necorporale) este superioară valorii lor contabile istorice. Aceasta poate oferi o imagine mai fidelă a activelor nete ale companiei.
• Consolidarea Capitalului Propriu: Creșterea valorii activelor, reflectată în rezerva din reevaluare, majorează capitalul propriu al entității. Un capital propriu mai mare oferă o bază financiară mai solidă și o capacitate sporită de a absorbi pierderi, protejând astfel investiția lor.
• Potențialul de Finanțare: Un capital propriu mai mare, datorită rezervei din reevaluare, poate îmbunătăți ratingul de credit al companiei și poate facilita accesul la finanțări externe în condiții mai avantajoase.
• Evaluarea Performanței Managementului: Decizia de a reevalua activele și modul în care este gestionat procesul pot fi indicatori ai proactivității și atenției managementului față de valoarea activelor companiei.
• Transparența: O prezentare clară a politicilor de reevaluare, a metodelor utilizate și a impactului asupra capitalului propriu în notele explicative ale situațiilor financiare este importantă pentru a înțelege pe deplin situația patrimonială.
• Potențialul de Distribuire Viitoare: Deși rezervele din reevaluare nu sunt de obicei distribuite ca dividende (deoarece nu reprezintă profit realizat), existența lor poate influența percepția asupra valorii companiei și a capacității sale viitoare de a genera profit distribuibil.
  

Contul 105 “Rezerve din reevaluare” din Perspectiva Altora Părți Interesate (Creditori, Potențiali Investitori, Furnizori):

Pentru terții interesați, contul 105 “Rezerve din reevaluare” oferă informații suplimentare relevante pentru evaluarea riscului și a potențialului entității:

• Solvabilitatea: Un capital propriu mai mare, datorită rezervei din reevaluare, îmbunătățește indicatorii de solvabilitate ai companiei, oferind o marjă de siguranță mai mare pentru creditori.
• Valoarea Garanțiilor: Reevaluarea activelor poate duce la o valoare contabilă mai mare a activelor care pot fi oferite ca garanție pentru împrumuturi.
• Evaluarea Riscului: Un nivel stabil sau în creștere al rezervei din reevaluare poate fi interpretat ca un semn al unei gestionări prudente a activelor și al unui risc financiar mai scăzut.
• Potențialul de Creștere (pentru potențialii investitori): Reevaluarea poate indica faptul că activele companiei au o valoare economică semnificativă, ceea ce poate fi un factor atractiv pentru investitori.
• Calitatea Activelor: Decizia de a prezenta activele la valoarea justă oferă o imagine mai actualizată a valorii lor reale.
  

În concluzie:

Acționarii/Asociații privesc rezervele din reevaluare ca pe o reflectare a valorii reale a activelor și o componentă importantă a solidității financiare a investiției lor. Transparența privind politicile de reevaluare este esențială.
Terții Interesați (creditori, potențiali investitori, furnizori) analizează rezervele din reevaluare ca pe un indicator al solvabilității, valorii garanțiilor și riscului financiar, oferind o perspectivă mai actualizată asupra valorii activelor entității.

Dorin, Merticaru