---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența programelor informatice create de entitate sau achiziționate de la terți, precum și a altor imobilizări necorporale.

Contul 208 "Alte imobilizări necorporale" este un cont de activ.

În debitul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" se înregistrează:

În creditul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" se înregistrează:

Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

---

Abordarea contabilă

---

Contul 208 "Alte imobilizări necorporale" este un cont de activ de imobilizări necorporale, utilizat pentru a înregistra active care nu se încadrează în categoriile specifice ale conturilor 203, 205, 206 sau 207. El este destinat acelor imobilizări necorporale care, deși nu sunt frecvente, îndeplinesc criteriile de recunoaștere a unui activ.

Context:
Utilizarea acestui cont depinde de natura afacerii. O companie din industria IT poate folosi acest cont pentru anumite drepturi de proprietate intelectuală, în timp ce o companie din sectorul serviciilor poate înregistra aici costurile de organizare pentru o franciză.

Exemple de active înregistrate în Contul 208:

• Cheltuieli de constituire: Costurile de înființare a unei companii, capitalizabile conform OMFP 1802/2014.
• Programe informatice (software): În cazul în care nu se pot încadra la contul 203 (cheltuieli de dezvoltare).
• Drepturi de franciză: Costurile de achiziție a unui drept de a opera sub un anumit nume.
• Proiecte de cercetare-dezvoltare finanțate din fonduri nerambursabile: Partea de co-finanțare care poate fi capitalizată.
• Cheltuieli de marketing sau publicitate amânate: Deși standardele contabile moderne interzic, în general, capitalizarea lor.
  

Structura și Funcția Contului 208 conform OMFP 1802/2014:

• Natura Contului: Cont de activ de imobilizări necorporale.

• Funcția Contabilă:
• Se debitează (Db): La creșterea valorii activelor necorporale, adică la înregistrarea costului de achiziție sau de creare.
• Se creditează (Cr): La diminuarea valorii activelor, prin amortizarea acestora, prin vânzare, cedare, sau scoatere din evidență.
  

• Soldul Contului:
• Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea neamortizată a activelor din cont la un moment dat.
• Soldul acestui cont este prezentat în Situația Poziției Financiare (Bilanț), la secțiunea "Active imobilizate", sub "Imobilizări necorporale".
  

1. Recunoaștere și Evaluare (Conform OMFP 1802/2014)

• Recunoaștere inițială: Activele din Contul 208 se recunosc la costul de achiziție sau de producție. Costurile trebuie să îndeplinească criteriile generale de recunoaștere a unui activ, adică să genereze beneficii economice viitoare și costul lor să poată fi măsurat în mod fiabil.

• Amortizare: Aceste active sunt amortizate pe durata de viață utilă estimată, care este stabilită de management, dar poate fi influențată de reglementările fiscale.
• Cheltuielile de constituire: Se amortizează, de obicei, pe o perioadă de maximum 5 ani.
• Cheltuieli cu franciza: Se amortizează pe durata contractului de franciză.
• Costurile cu un software: Se amortizează pe durata de viață utilă estimată.
  

2. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile Asociate

Iată exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru Contul 208:

1. Înregistrarea cheltuielilor de constituire:

Operațiune: Entitatea înregistrează costuri de constituire de 5.000 lei (onorarii notariale, taxe de înregistrare, etc.).

Înregistrare contabilă (simplificată):

208 "Alte imobilizări necorporale" = 401 "Furnizori"
5.000 lei                                                    5.000 lei

2. Achiziția unui drept de franciză:

Operațiune: Compania plătește 20.000 lei pentru a achiziționa un drept de franciză.

Înregistrare contabilă:

208 "Alte imobilizări necorporale" = 404 "Furnizori de imobilizări"
20.000 lei                                                  20.000 lei

3. Înregistrarea amortizării anuale:

Operațiune: Cheltuielile de constituire de 5.000 lei sunt amortizate pe o perioadă de 5 ani. Amortizarea anuală este de $5.000 / 5 = $1.000 lei.

Înregistrare contabilă (la sfârșitul anului):

6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor" = 2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale"
1.000 lei                                                                                                                      1.000 lei

4. Scoaterea din evidență a unui activ complet amortizat:

Operațiune: Cheltuielile de constituire au fost amortizate integral pe parcursul a 5 ani.

Înregistrare contabilă:

2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale" = 208 "Alte imobilizări necorporale"
5.000 lei                                                                               5.000 lei

3. Prezentarea în Situațiile Financiare

• Situația Poziției Financiare (Bilanț):
• Valoarea netă a activelor (valoare brută minus amortizarea cumulată) din contul 208 este prezentată în rândul "Imobilizări necorporale" din secțiunea "Active imobilizate".
  

• Contul de Profit și Pierdere:
• Cheltuielile cu amortizarea (Contul 6811) sunt prezentate la "Cheltuieli de exploatare".
  

Contul 208, deși generic, este important pentru a reflecta costurile capitalizate care nu se încadrează în celelalte categorii. Este un indicator al diversității activelor necorporale deținute de o entitate.

---

Abordarea IFRS

---

Conform IFRS, conceptul de „alte imobilizări necorporale” nu reprezintă un cont separat, ci mai degrabă o categorie de active necorporale care îndeplinesc criteriile generale de recunoaștere ale IAS 38. Diferența cheie constă în strictețea acestor criterii și în tratamentul specific al anumitor costuri care sunt adesea capitalizate conform GAAP locale (cum ar fi OMFP 1802/2014).

Principalele Concepte conform IAS 38, relevante pentru Contul 208:

1. Criterii de Recunoaștere:

• Un activ necorporal este recunoscut numai dacă îndeplinește toate următoarele condiții:
• Este identificabil (fie separabil, fie rezultă din drepturi contractuale sau legale).
• Entitatea are controlul asupra activului.
• Este probabil ca activul să genereze beneficii economice viitoare.
• Costul său poate fi măsurat în mod fiabil.
  

2. Cheltuieli de Constituire:

• Sub IFRS, cheltuielile de constituire, lansare sau organizare NU pot fi capitalizate. Aceste costuri, precum onorariile notariale sau taxele de înregistrare, sunt recunoscute ca cheltuieli deductibile integral în perioada în care sunt suportate.
• Raționamentul este că aceste costuri nu creează un activ identificabil, controlabil, care va genera beneficii economice viitoare separate de cele ale întregii entități.
  

3. Costuri cu Publicitatea și Marketingul:

• De asemenea, costurile cu publicitatea, marketingul, instruirea personalului, sau activitățile de relocare nu pot fi recunoscute ca active necorporale. Ele sunt cheltuite în perioada în care sunt suportate, deoarece nu este demonstrabil că vor genera beneficii economice viitoare.

4. Drepturi de Franciză și Alte Drepturi Similare:

• Acestea se pot capitaliza dacă îndeplinesc criteriile de recunoaștere ale IAS 38. Costul de achiziție al unui drept de franciză, de exemplu, este considerat un activ necorporal.
• Evaluarea ulterioară se face la cost, minus amortizarea cumulată și pierderile din depreciere.
• Durata de amortizare este, de obicei, pe durata contractului de franciză.
  

Monografii Contabile conform IFRS

1. Achiziția unui drept de franciză:

O companie plătește 20.000 RON pentru un drept de franciză.

Înregistrarea contabilă (simplificată):

Debit: Intangible Assets (franchise rights) = 20.000 RON
Credit: Accounts Payable = 20.000 RON

2. Recunoașterea cheltuielilor de constituire:

Costurile de înființare a companiei sunt de 5.000 RON.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Administrative Expenses = 5.000 RON
Credit: Cash / Accounts Payable = 5.000 RON

Notă: Sub IFRS, nu există o capitalizare a acestor costuri, spre deosebire de OMFP.

3. Înregistrarea amortizării:

Dreptul de franciză de 20.000 RON are o durată de 10 ani. Amortizarea anuală este de 2.000 RON.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Amortization Expense = 2.000 RON
Credit: Accumulated Amortization (intangible assets) = 2.000 RON

3. Prezentare și Informații Suplimentare (IAS 1, IAS 38)

• Situația Poziției Financiare: Valoarea netă a acestor active necorporale este prezentată la Active non-curente, fie sub o rubrică generică "Imobilizări necorporale", fie sub o rubrică specifică (de ex., "Drepturi de franciză").
• Situația Rezultatului Global: Cheltuielile cu amortizarea sunt prezentate în Cheltuieli de exploatare. Cheltuielile de constituire (care nu sunt capitalizate) sunt prezentate ca cheltuieli administrative.
  

• Note la Situațiile Financiare: IAS 38 solicită dezvăluiri detaliate, inclusiv:
• O descriere a fiecărei categorii de imobilizări necorporale (drepturi de franciză, software etc.).
• Politicile de amortizare, duratele de viață utile și metodele utilizate.
• O reconciliere a valorii contabile a activelor de la începutul la sfârșitul perioadei.
  

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP (pentru Contul 208):

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 38)
Cheltuieli de constituire	Pot fi capitalizate și amortizate pe max. 5 ani.	Nu pot fi capitalizate. Sunt cheltuite imediat.
Baza de recunoaștere	Mai flexibilă, permite capitalizarea unor costuri amânate.	Criterii de recunoaștere mult mai stricte și mai bazate pe principii.
Denumirea contului	Cont specific (208).	Nu există un cont specific. Activele sunt incluse într-o categorie generală de imobilizări necorporale.

În concluzie, abordarea IFRS pentru "alte imobilizări necorporale" este mai riguroasă și mai restrictivă decât cea din OMFP 1802/2014. Principiul de bază al IFRS este că un activ trebuie să genereze beneficii economice viitoare identificabile și să poată fi controlat, ceea ce exclude capitalizarea multor cheltuieli amânate permise de alte standarde.

---

Abordarea de audit

---

Auditul contului 208 este esențial pentru a confirma că entitatea a aplicat corect criteriile de recunoaștere a imobilizărilor necorporale. Având în vedere natura generică a contului, riscul este ca managementul să capitalizeze cheltuieli care, de fapt, ar trebui recunoscute imediat în contul de profit și pierdere.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor de Denaturare Semnificativă): Auditorul va identifica riscul ca managementul să capitalizeze în mod necorespunzător cheltuieli.
• ISA 330 (Răspunsurile Auditorului la Riscurile Evaluate): Adaptarea procedurilor de audit pentru a verifica validitatea activelor.
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentației care susține recunoașterea și valoarea activelor.
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile și al Dezvăluirilor Aferente): Esențial pentru verificarea duratei de viață utilă și a deprecierilor.
• OMFP 1802/2014 și IAS 38 (Imobilizări necorporale): Standardele contabile care ghidează tratamentul, pe care auditorul le va folosi ca referință.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 208:

1. Înțelegerea Contextului și a Politicii Contabile

• Identificarea activelor: Primul pas este de a obține o listă detaliată a tuturor activelor înregistrate în contul 208. Auditorul trebuie să înțeleagă exact ce reprezintă fiecare sumă.

• Revizuirea documentației cheie:
• Contracte de achiziție, licențiere, franciză: Documentele care justifică dreptul entității și valoarea activului.
• Note interne de justificare: Documentația care explică de ce o anumită cheltuială a fost capitalizată (de exemplu, o analiză a beneficiilor economice viitoare așteptate).
• Politica contabilă: Evaluarea politicii entității privind recunoașterea inițială și amortizarea pentru fiecare tip de activ.
  

• Evaluarea controalelor interne:
• Există un proces de aprobare pentru capitalizarea cheltuielilor?
• Cum se monitorizează durata de viață utilă și starea activelor pentru a identifica indiciile de depreciere?
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc Inerent: Moderat spre ridicat, din cauza:
• Nejustificării capitalizării: Există riscul ca managementul să includă în contul 208 cheltuieli care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere a unui activ (de exemplu, costuri cu publicitatea).
• Estimărilor subiective: Durata de viață utilă a unor active, cum ar fi un drept de franciză, depinde de estimări, care pot fi incorecte.
• Deprecierii: Un activ poate deveni irelevant, dar valoarea sa să nu fie depreciată la timp.
  

• Risc de Control: Controale interne slabe pot crește riscul ca cheltuielile incorect capitalizate să nu fie detectate.

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Soldul Contului 208 (Existență, Evaluare, Completitudine):

• Verificarea recunoașterii inițiale:
• Se va selecta un eșantion de active și se va verifica documentația justificativă (facturi, contracte, chitanțe).
• Se va evalua dacă activele îndeplinesc criteriile de recunoaștere a unei imobilizări necorporale, respectiv dacă generează beneficii economice viitoare și dacă costul poate fi măsurat.
• O atenție deosebită se va acorda costurilor capitalizate care, sub IFRS, nu ar fi eligibile (de exemplu, cheltuielile de constituire).
  

• Recalcularea amortizării (Evaluare):
• Auditorul va verifica dacă durata de amortizare utilizată de entitate este rezonabilă și se bazează pe durata de viață utilă a activului.
• Se va recalcula amortizarea anuală sau lunară pentru a asigura acuratețea.
  

• Testarea deprecierii (Impairment Test): Auditorul va întreba managementul dacă există indicii de depreciere pentru activele din contul 208 (de exemplu, expirarea unui contract de franciză, un software a fost înlocuit). Se va verifica dacă a fost efectuată o estimare a valorii recuperabile și se va valida, dacă este cazul, pierderea din depreciere.
• Verificarea scoaterilor din evidență: Se va verifica dacă activele vândute sau expirate au fost scoase corect din evidență, iar profitul sau pierderea rezultată a fost calculată corect.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va evalua dacă probele obținute sunt suficiente și adecvate. Dacă se constată că o parte semnificativă din soldul contului 208 este formată din cheltuieli care nu ar fi trebuit capitalizate, auditorul va solicita o ajustare.
• Dacă managementul refuză să facă ajustările necesare, acest lucru poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar adversă.
  

5. Prezentare și Informații Suplimentare

• Bilanț / Situația Poziției Financiare: Verificarea că valoarea netă a activelor este prezentată corect la Imobilizări necorporale.
• Contul de Profit și Pierdere: Verificarea că cheltuielile cu amortizarea și, dacă e cazul, pierderile din depreciere sunt prezentate corect.
• Note la Situațiile Financiare: Auditorul va verifica dacă entitatea a inclus dezvăluiri adecvate, incluzând o descriere a activelor din cont, a metodelor și duratelor de amortizare utilizate.
  

Auditul Contului 208 necesită prudență și o analiză riguroasă a substanței economice, nu doar a formei. Principalul obiectiv este de a se asigura că managementul nu a "ascuns" cheltuieli în bilanț pentru a prezenta o imagine financiară mai bună decât cea reală.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 208 este un cont cu un potențial ridicat de risc fiscal, tocmai pentru că poate conține o varietate de active. Interesul principal al ANAF este de a se asigura că amortizarea fiscală a acestor active este calculată și dedusă în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, iar cheltuielile care nu ar trebui capitalizate au fost recunoscute corect.

Obiectivul principal al ANAF este de a preveni deducerea fiscală a unor cheltuieli care nu sunt permise de lege.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 208:

1. Verificarea Deductibilității Cheltuielilor prin Amortizare Fiscală (Articolul 28 Cod Fiscal):

• Inspectorii fiscali vor analiza fiecare tip de activ din contul 208 pentru a stabili dacă amortizarea sa este deductibilă.
• Cheltuielile de constituire: Acesta este un domeniu de divergență major. Conform Articolului 25, alin. (4), lit. g) din Codul Fiscal, cheltuielile de constituire sunt considerate nedeductibile fiscal. Prin urmare, chiar dacă contabil o entitate le capitalizează și le amortizează, din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu amortizarea este nedeductibilă. ANAF va verifica dacă entitatea a efectuat ajustările corespunzătoare în Declarația de impozit pe profit (Declarația 101).
• Drepturi de franciză, software, etc.: Pentru majoritatea celorlalte active din cont, amortizarea fiscală este deductibilă, cu condiția ca durata de amortizare să se încadreze în limitele stabilite de Codul Fiscal (de obicei, între 2 și 20 de ani). ANAF va verifica dacă entitatea respectă aceste limite.
  

2. Delimitarea Strictă Între Capitalizare și Cheltuire Imediată:

• ANAF va examina ce anume a fost capitalizat în contul 208 pentru a se asigura că nu sunt incluse cheltuieli care, prin natura lor, ar trebui recunoscute imediat ca cheltuieli curente.
• De exemplu, ANAF va verifica dacă au fost capitalizate costuri de marketing, publicitate sau instruire a personalului, care, conform Codului Fiscal, sunt considerate cheltuieli ale perioadei și sunt deductibile doar în condițiile stabilite de lege (Art. 25 Cod Fiscal).
  

3. Tratamentul Fiscal la Vânzare sau Scoaterea din Evidență:

• Dacă un activ din contul 208 este vândut, ANAF va verifica dacă profitul sau pierderea fiscală a fost calculată corect.
• Pierderea din vânzare este o cheltuială deductibilă, dar ANAF va verifica că valoarea contabilă fiscală (valoarea de achiziție minus amortizarea fiscală) a fost calculată corect.
  

Instrumentele ANAF în Cadrul Inspecției Fiscale (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (Art. 63 CPF): ANAF va solicita:
• Fișa contului 208 și a contului de amortizare (2808).
• Documentele justificative pentru fiecare activ înregistrat (facturi, contracte de franciză, decizii de management).
• Fișa de calcul a amortizării contabile și fiscale, cu indicarea clară a diferențelor și a modului în care au fost ajustate în Declarația 101.
  

• Dreptul de a efectua verificări la sediu (Art. 64 CPF): Inspectorii pot examina în detaliu toate înregistrările contabile pentru a valida natura și tratamentul fiscal al activelor.

• Dreptul de a aplica sancțiuni (Art. 336-349 CPF): Nerespectarea prevederilor Codului Fiscal, cum ar fi:
• Deducerea nejustificată a cheltuielilor cu amortizarea cheltuielilor de constituire.
• Capitalizarea și amortizarea unor cheltuieli curente.
• Aceste erori pot duce la recalcularea impozitului pe profit (majorarea bazei impozabile) și la impunerea de dobânzi și penalități de întârziere.
  

În concluzie:

Pentru ANAF, Contul 208 necesită o analiză detaliată și individuală a fiecărui element. Principalele puncte de control sunt nedeductibilitatea fiscală a amortizării cheltuielilor de constituire și verificarea că alte cheltuieli capitalizate îndeplinesc strict criteriile legale. Documentația solidă și un proces transparent de ajustări fiscale sunt esențiale pentru a susține deductibilitatea.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru acționari, potențiali investitori, analiști financiari și creditori, Contul 208 poate fi un cont de interes, dar necesită o analiză atentă. Deși este un cont generic, el poate conține active care, la rândul lor, pot fi strategice sau, dimpotrivă, pot masca cheltuieli de exploatare.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor Potențiali

Pentru proprietarii și investitorii în companie, acest cont oferă indicii despre natura investițiilor:

• Cheltuieli de constituire: Acționarii sunt, în general, conștienți că aceste costuri sunt inevitabile la înființarea unei companii. Totuși, ei vor fi interesați de modul în care managementul le tratează contabil. Capitalizarea lor sub OMFP le împarte pe o perioadă mai lungă, în timp ce cheltuirea imediată sub IFRS afectează profitul în primul an. Oricum ar fi, pentru acționari, este un cost care nu aduce valoare directă.
• Drepturi de franciză sau licențe: Aceste active sunt, de obicei, de natură strategică. Ele pot oferi un avantaj competitiv (un brand recunoscut, o metodologie de operare dovedită) și pot fi o sursă de creștere viitoare a veniturilor. Investitorii vor dori să înțeleagă ce beneficii economice aduc aceste active și dacă sunt amortizate pe o durată realistă.
• Transparența și calitatea raportării: Acționarii și investitorii vor analiza notele la situațiile financiare pentru a înțelege ce anume se află în acest cont. Lipsa de claritate sau o descriere vagă a conținutului poate fi un semnal de alarmă, sugerând că managementul încearcă să capitalizze cheltuieli care ar trebui să fie recunoscute imediat.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii adoptă o poziție conservatoare față de majoritatea activelor din contul 208:

• Valoarea de garanție: Ca și în cazul altor imobilizări necorporale, activele din acest cont au o valoare de realizare (lichidare) foarte scăzută. O bancă nu poate accepta cheltuielile de constituire sau un drept de franciză ca garanție pentru un împrumut, deoarece valoarea lor depinde de continuarea activității companiei.
• Analiza fluxurilor de numerar: Creditorii se vor concentra pe capacitatea de generare a fluxurilor de numerar din exploatare a companiei. Ei vor fi interesați să vadă dacă activele din contul 208 (cum ar fi drepturile de franciză) contribuie efectiv la generarea de venituri, care vor permite rambursarea datoriilor.
  

3. Perspectiva Analistilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a ajusta profitul și a evalua calitatea bilanțului:

• Ajustarea profitului: Analiștii vor fi atenți la diferențele dintre standardele contabile. De exemplu, dacă o companie aplică OMFP și capitalizează cheltuielile de constituire, un analist IFRS poate alege să trateze aceste costuri ca pe o cheltuială, ajustând profitul pentru o comparație mai corectă.
• Analiza amortizării: Analistul va evalua dacă duratele de amortizare sunt rezonabile. O amortizare pe o perioadă prea lungă poate supraevalua bilanțul și poate masca cheltuieli curente.
• Evaluarea deprecierii: Analistul va fi interesat să vadă dacă managementul a recunoscut o depreciere pentru activele din contul 208 care ar fi putut să-și piardă valoarea (de exemplu, un drept de franciză anulat).
  

În concluzie, Contul 208 este un cont de "activ" de imobilizări necorporale care necesită o analiză detaliată pentru a înțelege valoarea sa reală. Deși poate conține active strategice (cum ar fi un drept de franciză), poate fi și un loc în care managementul "ascunde" cheltuieli de exploatare. O transparență ridicată în notele la situațiile financiare este esențială pentru a construi încrederea acționarilor și a altor părți interesate.