Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 2

Contabilitate

Contul 267 - Creanțe imobilizate

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența creanțelor imobilizate sub forma împrumuturilor acordate pe termen lung altor entități, a altor creanțe imobilizate, cum sunt depozite, garanții și cauțiuni depuse de entitate la terți, precum și a obligațiunilor achiziționate cu ocazia emisiunilor de obligațiuni efectuate de terți, care urmează a fi deținute pe o perioadă mai mare de un an.

Contul 267 "Creanțe imobilizate" este un cont de activ.

În debitul contului 267 "Creanțe imobilizate" se înregistrează:

– sume plătite reprezentând valoarea împrumuturilor acordate altor entități (512);

– dobânzile aferente creanțelor imobilizate (766);

– valoarea garanțiilor depuse la terți (411);

– sume plătite sau de plătit, reprezentând valoarea obligațiunilor achiziționate cu ocazia emisiunilor de obligațiuni efectuate de terți, care urmează a fi deținute pe o perioadă mai mare de un an (512, 462);

– diferențele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută și depozitelor constituite în valută, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (765);

– diferențele favorabile aferente creanțelor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (768).

În creditul contului 267 "Creanțe imobilizate" se înregistrează:

– valoarea împrumuturilor restituite de terți (512);

– dobânzile încasate, aferente creanțelor imobilizate (512);

– valoarea garanțiilor restituite de terți (512);

– valoarea pierderilor din creanțe imobilizate (663);

– diferențele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate, rezultate în urma evaluării acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, sau în urma încasării creanțelor (665);

– diferențele nefavorabile de curs valutar, aferente depozitelor constituite în valută, rezultate în urma evaluării acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, sau cu ocazia lichidării lor (665);

– diferențele nefavorabile aferente creanțelor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (668).

Soldul contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate și a altor creanțe imobilizate.

Acest cont se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2671. Sume de încasat de la entitățile afiliate (A)

2672. Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entitățile afiliate (A)

2673. Creanțe față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun (A)

2674. Dobânda aferentă creanțelor față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun (A)

2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A)

2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A)

2677. Obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți (A)

2678. Alte creanțe imobilizate (A)

2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate (A)

Bilanț contabil:

Active imobilizate - Imobilizări financiare - Împrumuturi acordate entităților din grup.

Împrumuturi acordate entităților din grup (cont 2671 + 2672 - 2964)

Active imobilizate - Imobilizări financiare - Împrumuturi acordate entităților asociate și entităților controlate în comun.

Împrumuturi acordate entităților asociate și entităților controlate în comun (cont 2673 + 2674 - 2965)

Active imobilizate - Imobilizări financiare - Alte împrumuturi.

Alte împrumuturi (cont 2675* + 2676* + 2677 + 2678* + 2679* - 2966* - 2968*)

* Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

Active circulante - Creanțe' - Creanțe comerciale.

Creanțe comerciale (cont 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491)

' Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.

* Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

Abordarea contabilă

Contul 267 este un cont de activ folosit pentru a înregistra valoarea creanțelor care au o natură imobilizată. Acestea sunt creanțe care provin din operațiuni care depășesc ciclul normal de exploatare al entității și sunt considerate investiții pe termen lung. Ele nu sunt creanțe comerciale (din vânzarea de bunuri sau servicii) și nu sunt creanțe financiare pe termen scurt.

Context:

Creanțele imobilizate apar în situații diverse, cum ar fi:

Depozite bancare pe termen lung (mai mare de un an).
Împrumuturi acordate pe termen lung altor entități (de exemplu, angajaților, asociaților sau altor companii cu care nu există o relație de afiliere).
Garanții plătite pentru active imobilizate (de exemplu, o garanție pentru închirierea unui sediu pentru o perioadă lungă).
Avansuri din fonduri publice (pentru proiecte de investiții).

Aceste creanțe sunt separate de cele curente (pe termen scurt) pentru a reflecta corect structura bilanțului și natura pe termen lung a investițiilor.

Structura și Funcția Contului 267 conform OMFP 1802/2014

Natura Contului: Cont de activ.

Funcția Contabilă:

Se debitează (Db): La recunoașterea creanței, cu valoarea sumei de încasat.
Se creditează (Cr): La încasarea sumei sau la anularea creanței (de exemplu, prin scoaterea din evidență ca o creanță neîncasabilă).

Soldul Contului:

Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea creanțelor imobilizate deținute la un moment dat.

Recunoaștere și Evaluare

Recunoaștere inițială: Creanțele sunt recunoscute la valoarea lor nominală.
Evaluare ulterioară: La sfârșitul exercițiului financiar, valoarea creanței este evaluată. Dacă există riscul de neîncasare (de exemplu, entitatea care a primit împrumutul se confruntă cu dificultăți financiare), se realizează o ajustare pentru depreciere. Această ajustare se înregistrează folosind Contul 2965 - Ajustări pentru deprecierea creanțelor imobilizate.

Operațiuni Specifice și Monografii Contabile

Iată câteva exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru Contul 267:

1. Acordarea unui împrumut pe termen lung unei alte entități:

Operațiune: Compania acordă un împrumut de 50.000 lei unei alte companii, cu termen de rambursare de 3 ani.

Înregistrare contabilă:

267 "Creanțe imobilizate" = 5121 "Conturi la bănci în lei"
50.000 lei                 50.000 lei

2. Încasarea unui împrumut:

Operațiune: Se încasează prima rată de 10.000 lei din împrumutul acordat.

Înregistrare contabilă:

5121 "Conturi la bănci în lei" = 267 "Creanțe imobilizate"
10.000 lei                        10.000 lei

3. Înregistrarea unei deprecieri:

Operațiune: Se estimează că o parte din creanță, în valoare de 5.000 lei, ar putea fi neîncasabilă.

Înregistrare contabilă:

6868 "Alte cheltuieli financiare" = 2965 "Ajustări pentru deprecierea creanțelor imobilizate"
5.000 lei                         5.000 lei

Prezentarea în Situațiile Financiare

Situația Poziției Financiare (Bilanț):

Soldul Contului 267 este prezentat în secțiunea "Imobilizări financiare".
Ajustările pentru depreciere din Contul 2965 sunt prezentate ca o deducere din valoarea Contului 267.

Contul 267 este esențial pentru a distinge creanțele pe termen lung de cele pe termen scurt, oferind o imagine clară a structurii financiare a entității.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont specific precum 267, dar clasifică creanțele imobilizate ca active financiare, reglementate în principal de IAS 39 "Instrumente financiare: Recunoaștere și evaluare" (standardul vechi) și de IFRS 9 "Instrumente financiare" (standardul actual).

1. Recunoaștere și Evaluare

Sub IFRS 9, creanțele pe termen lung sunt evaluate diferit, în funcție de modelul de afaceri al entității și de caracteristicile fluxurilor de numerar contractuale ale activului. Acestea sunt clasificate, de obicei, în una din următoarele două categorii:

Evaluate la cost amortizat: Aceasta este metoda cea mai comună pentru creanțele pe termen lung (de exemplu, împrumuturile acordate). Acestea sunt evaluate inițial la valoarea justă, plus costurile de tranzacție, iar ulterior, valoarea contabilă este ajustată cu venitul din dobânzi și cu rambursările. O ajustare pentru pierderi de credit (impairment) este, de asemenea, recunoscută.
Evaluate la valoare justă prin profit și pierdere (FVTPL): Această clasificare se aplică rar creanțelor pe termen lung, dar este posibilă dacă entitatea deține aceste creanțe în scopul tranzacționării sau dacă alege să le evalueze la valoarea justă pentru a elimina neconcordanțele contabile.

2. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile conform IFRS

Monografiile contabile sunt influențate de modelul de evaluare ales.

1. Acordarea unui împrumut pe termen lung (la cost amortizat):

Operațiune: Compania acordă un împrumut de 50.000 EUR unei alte companii.

Înregistrare contabilă:

Debit: Creanțe pe termen lung = 50.000 EUR
Credit: Bancă    = 50.000 EUR

Aceasta este similară cu abordarea OMFP.

2. Încasarea unei rate și a dobânzii (la cost amortizat):

Operațiune: Se încasează prima rată de 10.000 EUR plus dobândă de 1.000 EUR.

Înregistrare contabilă:

Debit: Bancă = 11.000 EUR
Credit: %
           Creanțe pe termen lung = 10.000 EUR
           Venituri din dobânzi        = 1.000 EUR

Spre deosebire de OMFP, sub IFRS, o creanță nu este amortizată în mod liniar, ci folosind metoda ratei dobânzii efective pentru a recunoaște venitul din dobândă.

3. Înregistrarea deprecierii (Modelul pierderii de credit așteptate):

Sub IFRS 9, se folosește un model de "pierdere de credit așteptată". Entitatea trebuie să estimeze pierderea de credit pe întreaga durată a vieții creanței (nu doar dacă există indicii de neîncasare).

Înregistrare contabilă:

Debit: Cheltuieli cu pierderea de credit                    = Valoarea estimată a pierderii
Credit: Ajustări pentru depreciere (cont corector) = Valoarea estimată a pierderii

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IFRS 9)
Bază de evaluare	Valoare nominală, cu ajustări pentru depreciere (Cont 2965).	Evaluare la cost amortizat, cu modelul pierderii de credit așteptate.
Recunoaștere profit	Se recunosc veniturile din dobânzi, iar cheltuielile cu ajustările pentru depreciere se recunosc atunci când există indicii de neîncasare.	Se recunoaște venitul din dobânzi la rata dobânzii efective. Se recunosc cheltuielile cu pierderea de credit așteptată pe parcursul vieții creanței.
Implicare management	Relativ limitată.	Decizia de clasificare inițială a managementului are un impact fundamental asupra contabilității ulterioare.

Concluzie
IFRS, prin modelul costului amortizat și al pierderii de credit așteptate, oferă o imagine mult mai relevantă a valorii creanțelor pe termen lung și a riscului de credit asociat. OMFP, prin metoda valorii nominale, este mai simplu, dar poate subevalua sau supraevalua valoarea reală a creanței.

Abordarea de audit

Auditul contului 267 (Creanțe imobilizate) este un proces critic, deoarece vizează creanțe pe termen lung care pot avea un impact semnificativ asupra bilanțului. Principalele riscuri pentru auditor sunt legate de existența și evaluarea corectă a acestor creanțe.

Standardele de audit relevante includ:

ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este evaluarea incorectă a creanțelor și riscul de credit asociat.
ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentelor justificative și a confirmărilor externe.
ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Relevant, mai ales sub IFRS, unde modelul pierderii de credit așteptate implică estimări.
OMFP 1802/2014 și IFRS 9: Standardele contabile aplicabile.

Algoritmul de Audit pentru Contul 267:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

Validarea creanței: Auditorul va examina contractele de împrumut, acordurile de garanție sau alte documente pentru a înțelege natura, valoarea și termenii de plată ai creanței.
Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă entitatea are un proces robust de monitorizare a rambursării împrumuturilor, de urmărire a scadențelor și de evaluare a riscului de credit.

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

Risc de neîncasare (risc de credit): Cel mai mare risc. Creanța ar putea fi supraevaluată dacă există un risc mare ca debitorul să nu o poată rambursa.
Risc de clasificare: O creanță pe termen scurt (sub 1 an) ar putea fi clasificată eronat ca imobilizată (pe termen lung), ceea ce afectează indicatorii de lichiditate ai companiei.
Risc de existență: Creanța ar putea fi fictivă sau deja încasată, dar neactualizată în evidența contabilă.
Risc de prezentare: Creanța ar putea fi prezentată incorect în bilanț (de exemplu, o creanță față de o parte afiliată, dar nepublicată ca atare).

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

Confirmarea cu terții: Auditorul va trimite o cerere de confirmare directă către debitor pentru a verifica existența și soldul creanței.
Verificarea documentelor justificative: Se vor examina contractele și documentele de plată pentru a verifica valoarea inițială și termenii creanței.
Analiza riscului de credit (OMFP și IFRS): Auditorul va evalua riscul de neîncasare.

OMFP: Se va verifica dacă managementul a realizat o analiză a necesității unei ajustări pentru depreciere (Contul 2965).
IFRS: Se va verifica dacă managementul a aplicat corect modelul pierderii de credit așteptate și dacă estimările sunt rezonabile.

Reconcilierea cu extrasele de cont: Se vor verifica încasările parțiale și dobânzile pentru a se asigura că soldul final este corect.

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

Auditorul va evalua dacă valoarea și existența creanței sunt corect reflectate în situațiile financiare. O eroare de evaluare sau de clasificare poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar la una adversă.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 267 este un cont de risc fiscal ridicat, deoarece este adesea utilizat pentru a înregistra împrumuturi acordate între entități. Inspectorii fiscali sunt atenți la tratamentul fiscal al dobânzilor aferente, la impozitarea veniturilor din dobânzi și la deductibilitatea cheltuielilor cu ajustările de valoare.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 267

1. Tratamentul Fiscal al Dobânzilor (Articolul 23, Cod Fiscal):

Venituri din dobânzi: ANAF va verifica dacă entitatea care a acordat împrumutul a inclus în baza de calcul a impozitului pe profit veniturile din dobânzi aferente creanțelor imobilizate. Chiar dacă dobânda nu a fost încasată, dacă este exigibilă, ea trebuie inclusă în baza de impozitare.
Condiții de deductibilitate: ANAF va verifica dacă au fost respectate regulile pentru deductibilitatea dobânzilor (Articolul 23, Cod Fiscal), în special în cazul împrumuturilor primite, pentru a se asigura că nu se eludează impozitul pe profit.

2. Ajustările pentru Pierderea de Valoare (Deprecieri):

Deductibilitate fiscală: Cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea creanțelor imobilizate (din Contul 2965) sunt, în general, cheltuieli nedeductibile fiscal, conform Articolului 26 din Codul Fiscal. ANAF le va recalcula și le va adăuga la profitul impozabil, deoarece aceste pierderi sunt considerate pierderi de capital, nu pierderi operaționale.

3. Vânzarea sau Scoaterile din Gestiune ale Creanțelor:

Impozitarea la vânzare: Câștigul sau pierderea de capital se calculează ca diferență între prețul de vânzare și valoarea nominală a creanței. Orice câștig rezultat este impozabil.
Pierderi nedeductibile: O eventuală pierdere de capital din vânzarea sau anularea creanței este, de obicei, nedeductibilă fiscală, cu excepția anumitor cazuri specifice reglementate în Codul Fiscal.

4. Tranzacții cu Părți Afiliate (Prețuri de Transfer):

Articolul 11, Cod Fiscal: În cazul în care creanțele imobilizate sunt împrumuturi acordate părților afiliate (adică altor companii din același grup), ANAF va examina cu atenție dacă rata dobânzii utilizată este la valoarea de piață (arm's length principle). Dacă dobânda este prea mică sau zero, ANAF poate ajusta baza de impozitare, considerând o dobândă prezumată, care ar fi fost obținută într-o tranzacție independentă.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 267 este o zonă de risc fiscal care impune verificarea riguroasă a modului în care veniturile din dobânzi sunt recunoscute și impozitate. Principalele controale se axează pe nedeductibilitatea deprecierilor și pe respectarea regulilor privind prețurile de transfer în cazul împrumuturilor între părți afiliate.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 267 oferă o perspectivă asupra politicii de finanțare pe termen lung a unei companii și asupra expunerii sale la riscul de credit. Un sold semnificativ în acest cont poate semnala fie o strategie de investiții bine gândită, fie o potențială problemă de lichiditate.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Acționarii privesc cu atenție acest cont, deoarece reflectă modul în care managementul alocă capitalul, dincolo de operațiunile de bază.

Indicator al strategiei: Un împrumut acordat pe termen lung poate fi o investiție strategică menită să consolideze o relație cu un furnizor, un client sau un partener de afaceri. O garanție plătită poate indica stabilitatea unui contract pe termen lung. Acționarii vor dori să înțeleagă motivul din spatele acestor creanțe.
Riscul de neîncasare: Investitorii sunt conștienți de riscul ca împrumutul să nu fie rambursat. Ei vor analiza bonitatea debitorului și vor evalua dacă managementul a constituit ajustări suficiente pentru depreciere pentru a acoperi riscul de credit.
Rentabilitatea investiției: Investitorii vor compara venitul din dobânzi (în cazul unui împrumut) cu costul capitalului entității pentru a vedea dacă investiția este profitabilă.

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc creanțele imobilizate cu prudență, deoarece pot reduce lichiditatea companiei.

Lichiditate redusă: Creanțele pe termen lung nu sunt o sursă imediată de numerar. Creditorii vor dori să se asigure că finanțările pe termen scurt ale companiei nu sunt folosite pentru a finanța aceste creanțe imobilizate.
Calitatea activelor: Creditorii vor evalua calitatea acestor creanțe. O creanță imobilizată față de o companie cu o situație financiară precară este un activ riscant. Ei vor solicita documente justificative, cum ar fi contracte de împrumut, pentru a înțelege riscurile.

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a obține o imagine completă a bilanțului și afluxurilor de numerar ale companiei.

Analiza riscului de credit: Un analist va evalua bonitatea debitorului, va analiza termenii împrumutului și va evalua cât de adecvate sunt ajustările pentru depreciere. Ei vor compara soldul contului 267 cu profiturile și fluxurile de numerar ale entității pentru a estima cât de mult capital a fost "blocat" în aceste creanțe.
Impactul asupra bilanțului: Analiștii vor re-clasifica adesea creanțele pe termen lung pentru a obține o imagine mai precisă a lichidității companiei.

În concluzie, Contul 267 este un cont care, deși mai puțin frecvent, oferă o imagine relevantă a strategiilor de finanțare și a expunerii la risc ale unei companii. Pentru părțile interesate, el reflectă capacitatea companiei de a-și gestiona activitățile non-core și de a obține un randament din împrumuturi sau garanții.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru