Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 326 - Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ține evidența stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ.

În debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (401).

În creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371, 381).

Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Abordarea contabilă

Contul 326 este un cont de activ cu funcție de tranzit, similar cu celelalte conturi din grupa 32. Rolul său este de a înregistra valoarea activelor biologice (ex: animale de reproducție, culturi agricole) pentru care entitatea a primit deja factura, dar care nu au fost încă livrate sau recepționate fizic. Acest cont respectă principiul contabilității de angajamente.

Definiție: Activele biologice sunt organisme vii (plante și animale) deținute de o entitate. Ele sunt clasificate ca stocuri dacă sunt destinate a fi recoltate/vândute în cursul normal al activității.

Funcția: Contul înregistrează valoarea activelor biologice facturate, dar încă aflate în tranzit, asigurând o corespondență între documentele primite și situația economică a companiei.

Structura: Este un cont de activ, având un sold debitor care reprezintă valoarea activelor biologice în curs de aprovizionare la sfârșitul perioadei de raportare.

Monografie Contabilă Detaliată

Să luăm un exemplu concret pentru a înțelege mecanismul.

Operațiune: Compania primește o factură pentru 100 de pui de o zi, în valoare de 2.000 lei + TVA 9%, dar livrarea este programată pentru luna următoare.

1. La primirea facturii (data documentului):

În acest moment, datoria față de furnizor se naște, dar activele biologice nu au fost încă recepționate fizic.

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
%	2.180	401 "Furnizori"	2.180
326 "Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare"	2.000
4426 "TVA deductibilă"	180

Explicație: Se debitează contul 326 pentru a recunoaște valoarea activelor în tranzit și contul 4426 pentru TVA-ul aferent. Se creditează contul 401 cu valoarea totală a datoriei.

2. La recepția fizică a activelor (data avizului de însoțire):

Când puii ajung în fermă, valoarea este mutată din contul de tranzit în contul de stocuri.

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
361 "Active biologice de natura stocurilor"	2.000	326 "Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare"	2.000

Explicație: Se debitează contul 361 pentru a recunoaște activele biologice ca stocuri fizice. Se creditează contul 326 pentru a-l solda.

Prezentarea în Situațiile Financiare
Soldul debitor al Contului 326 este prezentat în bilanț, la secțiunea Active circulante, sub denumirea de stocuri în tranzit sau active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare. Această prezentare este esențială pentru a asigura transparența și a reflecta corect valoarea activelor deținute de entitate la data bilanțului.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont specific precum 326. Abordarea depinde de tratamentul contabil al activelor biologice, care este reglementat de IAS 41 "Agricultura". Totuși, când activele biologice sunt considerate stocuri (de exemplu, animale destinate vânzării, cum ar fi puii de o zi din exemplul anterior), se aplică IAS 2 "Stocuri".

IAS 41 (Regula generală): Activele biologice sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare. Orice câștig sau pierdere din evaluare se recunoaște direct în contul de profit și pierdere, nu în bilanț.
IAS 2 (Excepția): Activele biologice care sunt considerate stocuri, ca cele de mai sus, sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. Așadar, recunoașterea și evaluarea lor respectă regulile standard ale stocurilor.

Recunoaștere și Evaluare sub IFRS

Recunoașterea stocurilor în tranzit sub IFRS depinde de termenul de livrare (Incoterms) convenit cu furnizorul, nu de data facturii.

FOB Destination: Controlul și riscul bunurilor se transferă cumpărătorului la sosirea fizică a acestora în locația sa. Până în acel moment, activele nu sunt recunoscute în bilanțul cumpărătorului.
FOB Shipping Point: Controlul și riscul se transferă cumpărătorului în momentul în care activele părăsesc locația furnizorului. În acest caz, activele biologice sunt recunoscute direct în bilanțul cumpărătorului, chiar dacă sunt încă în tranzit.

Concluzie
IFRS se concentrează pe substanța economică (cine deține controlul și riscul) în detrimentul formei legale (data facturii). Prin urmare, un cont separat de tipul 326 nu este necesar, deoarece activele în tranzit, dacă sunt sub controlul entității, sunt incluse direct în contul de stocuri.

Abordarea de audit

Pentru un auditor, auditul Contului 326 este o procedură esențială pentru a se asigura că activele biologice în tranzit sunt recunoscute corect. Principalul risc este legat de delimitarea perioadei (cut-off) și de existența și dreptul de proprietate asupra activelor.

Algoritmul de Audit

Înțelegerea Controalelor Interne: Auditorul va examina politicile interne privind achiziția de active biologice. Se va asigura că există proceduri clare pentru a reconcilia facturile cu documentele de recepție și cu avizele sanitar-veterinare.
Evaluarea Riscurilor: Riscul principal este ca tranzacțiile de la sfârșitul perioadei să fie înregistrate incorect. Un alt risc specific este legat de mortalitatea sau deteriorarea animalelor în tranzit, ceea ce ar putea afecta valoarea finală a stocului.
Proceduri de Audit:

Testarea Cut-off-ului: Aceasta este o procedură cheie. Auditorul va selecta un eșantion de facturi emise la sfârșitul anului și în primele zile ale anului următor. Se va verifica dacă data facturii și data recepției fizice corespund înregistrărilor din contabilitate.
Verificarea Documentelor: Auditorul va examina documente precum facturile, avizele de însoțire și documentele de transport pentru a se asigura că activele biologice în tranzit există și că entitatea are un drept legal asupra lor. Se vor verifica și certificatele de sănătate ale animalelor.

Evaluarea Probelor: Auditorul va concluziona dacă soldul contului 326 este corect și dacă impactul său asupra situațiilor financiare este material. O eroare de cut-off sau o mortalitate neînregistrată poate duce la o opinie de audit cu rezerve dacă are un impact semnificativ.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 326 (Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare) este o zonă de interes major. Inspectorii fiscali sunt atenți la modul în care sunt recunoscute aceste active, în special din perspectiva deductibilității TVA-ului și a delimitării corecte a cheltuielilor care influențează profitul impozabil.

Obiectivele Fiscale la Verificarea Contului 326

1. Deductibilitatea TVA-ului:

Conform Codului Fiscal, dreptul de deducere a TVA-ului apare la data la care intervine faptul generator, adică la data livrării. Dreptul de a exercita această deducere este condiționat de primirea unei facturi corecte din punct de vedere legal.
ANAF va verifica dacă TVA-ul a fost dedus în perioada fiscală corectă. Dacă factura a fost emisă în luna decembrie, dar activele biologice au fost livrate (și recepționate) în luna ianuarie, ANAF va verifica dacă TVA-ul a fost dedus conform datei facturii.

2. Delimitarea fiscală a cheltuielilor:

Un alt aspect crucial este recunoașterea cheltuielilor. ANAF va analiza tranzacțiile de la sfârșitul perioadei pentru a se asigura că valoarea activelor biologice este recunoscută ca stoc (în contul 361) doar în momentul recepției fizice.
Orice eroare de cut-off poate duce la o subevaluare a stocului și o supraevaluare a cheltuielilor perioadei, ceea ce ar reduce artificial baza impozabilă. De exemplu, înregistrarea consumului de bunuri nerecepționate încă nu este acceptabilă din punct de vedere fiscal.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 326 este relevant pentru a se asigura că dreptul de deducere a TVA-ului este exercitat corect și că profitul impozabil este calculat pe baza costurilor reale, în perioada fiscală corespunzătoare. Principalele controale se concentrează pe concordanța dintre documente și înregistrările contabile pentru a preveni erorile de delimitare a perioadei.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 326 oferă o perspectivă asupra riscurilor și eficienței lanțului de aprovizionare, specifică industriilor agricole sau de creștere a animalelor. Deși valoarea sa poate fi temporară, el semnalează capacitatea managementului de a gestiona achizițiile de bunuri perisabile.

Indicator de risc: Un sold mare și persistent în contul 326 poate indica întârzieri sau probleme în livrări. Acest lucru este un risc major, deoarece activele biologice sunt perisabile și o întârziere poate duce la pierderi (ex: mortalitatea animalelor în timpul transportului). Acționarii vor urmări acest indicator pentru a evalua expunerea la riscurile logistice.
Acuratețea raportării financiare: Creditorii și analiștii vor verifica dacă valoarea din acest cont este justificată și dacă reflectă o imagine fidelă a situației financiare. O eroare de delimitare a perioadei (cut-off) poate distorsiona bilanțul și indicatorii de lichiditate.
Impactul asupra fluxului de numerar: Un sold mare al contului 326 poate indica o plată rapidă către furnizori, chiar și înainte de a primi bunurile. Acest lucru poate afecta negativ fluxul de numerar al companiei, deoarece capitalul este imobilizat înainte de a fi utilizat.

Concluzie
Contul 326 este un cont tehnic care, deși specific, oferă o perspectivă crucială asupra eficienței logistice și a gestionării riscului în industrii cu un grad ridicat de perisabilitate.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru